I FSK 327/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 255/06 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 17 sierpnia 2006 r., [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. R, kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 29.11.2006 r., sygn. I SA/Ke 255/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Elżbiety R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17.08.2006 r. w przedmiocie interpretacji stosowania prawa podatkowego. Wyrok ten Sąd oparł na podstawie stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji zaakceptowanego przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 14a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" o udzielenie pisemnej interpretacji co do możliwości opodatkowania podatkiem od wartości dodanej współwłaściciela nieruchomości uzyskującego dochód z wynajmu nieruchomości, której zarząd przejął na mocy decyzji Sądu zarządca nieruchomości. Skarżąca we wniosku zajęła stanowisko, powołując się na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 203 Kc., art. 931 i art. 935 Kpc, a także art. 5 i art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", iż podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania najmu jest zarządca sądowy nieruchomości, który nieruchomością faktycznie włada, używa jej dla celów zarobkowych, pobiera należne z niej pożytki, ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu zarówno wobec współwłaścicieli, jak i osób trzecich. W dniu 23.05.2006r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem organu zarządca sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w powołanym zakresie. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wymienionych usług spoczywa na współwłaścicielach. To współwłaściciele nieruchomości, jeżeli są podatnikami podatku od towarów i usług, obowiązani są prowadzić indywidualne rozliczenie tego podatku. Strona skarżąc nie zgadzając się z poglądem organu I instancji wniosła zażalenie, żądając uchylenia wydanego postanowienia oraz zmianę zajętego stanowiska przez organ pierwszej instancji w zakresie, w jakim odnosi się do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia 17.08.2006 r. odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sytuację prawną zarządcy przymusowego i wywiódł aczkolwiek zarządca wykonuje czynności określone w art. 5 u.p.t.u., to jednak wykonuje je na rzecz współwłaścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach dysponowania majątkiem, jednak nie tracą prawa własności tego majątku. W związku z tym zarządca nieruchomości jedynie zastępuje współwłaścicieli w dotychczasowych czynnościach, co nie pozbawia ich statusu podatników podatku od towarów i usług. Tym samym zarządca nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Zatem zarządca działając we wskazanym zakresie na rzecz współwłaścicieli nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wsparł swoje stanowisko odwołując się również do pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 21.05.2004r., stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 6678. W treści tego pisma stwierdzono: "Zarządca nie jest jednak uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Tym samym współwłaściciele nieruchomości będący podatnikami podatku od towarów i usług obowiązani są prowadzić indywidualne rozliczenia tego podatku z budżetem". W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji wobec obrazy przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację je uzasadniającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważył bowiem, że podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu są poszczególni współwłaściciele nieruchomości, chociaż zastępowani przez zarządcę działającego na ich rzecz. Działanie zarządcy we własnym imieniu ale na rzecz współwłaścicieli nie pozbawia ich statusu podatników podatku do towarów i usług w zakresie, w jakim czynności opodatkowane są podejmowane przez niego w imieniu współwłaścicieli. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Elżbiety R., w której wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 popsa oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 99 u.p.t.u. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej skonstatował, że obciążenie podatkiem od towarów i usług wynajmującego (współwłaściciela nieruchomości) w sytuacji gdy faktyczny zarząd nieruchomością został oddany w ręce zarządcy nieruchomości doprowadził by w rzeczywistości do obciążenia takiego współwłaściciela obowiązkami, których nie jest on w stanie wykonać. Współwłaściciel nieruchomości z momentem ustanowienia zarządcy traci prawo zarządu nieruchomością. Nie ma zatem wpływu ani wiedzy o aktualnie podejmowanych czynnościach dotyczących nieruchomości. Zarządca ma bowiem obowiązek informować współwłaścicieli o czynnościach zarządu raz na 6 miesięcy. Oznacza to, że współwłaściciel nie ma technicznych możliwości np. złożenia co miesięcznej deklaracji podatkowej na potrzeby podatku o towarów i usług, skoro nie wie, jakie zostały podjęte w tym czasie czynności. Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że w okresie sprawowania zarządu przez zarządcę sądowego czynności podatkowe są podejmowane przez niego, a więc to on używa nieruchomości na cele gospodarcze i z tego tytułu powinien zostać obciążony podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 27.02.2008 r. pełnomocnik strony przeciwnej – Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane przez tę stronę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Sąd I instancji wadliwie bowiem interpretuje przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście regulacji pomieszczonej w ust. 3 tego przepisu i w rezultacie tego wadliwie odnosi je do okoliczności sprawy. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zakreśla krąg podatników podatku od towarów i usług. Okolicznością, która przesądza o wejściu w ten krąg jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Pojęcie to nota bene definiuje ust. 2 przywołanego wyżej przepisu, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Równocześnie wspomniany wyżej ust. 3 (art. 15 u.p.t.u.) wyłącza pewne czynności z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a tym samym eliminuje osoby wykonujące te czynności z grona podatników podatku od towarów i usług. Przywołanej konstrukcji normatywnej niewątpliwie nie można zaliczyć do oczywistej. Niemnie dokonując jej kompleksowej (obejmującej treść wszystkich trzech przywołanych wyżej ustępów art. 15) analizy dojść można do wniosku, że o statusie podatnika podatku od towarów i usług przesądza występowanie po stronie danej osoby (podmiotu) trzech przesłanek (cech charakterystycznych). Są nimi: ➢ samodzielność prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.); ➢ odpowiedzialność za jej efekty; ➢ odpłatność. Wszystkie te cech, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji oraz działających w sprawie organów podatkowych, dostrzec można w czynnościach wykonywanych przez sądowego zarządcę nieruchomości, określanego dalej "zarządcą". Rozwijając tę myśl przypomnieć trzeba, że podstawą prawną jego działalności stanowią przepisy Kodeksu cywilnego (art. 203 i art. 205 ustawy z 23.04.1964 r., Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz Kodeksu postępowania cywilnego (art. 933 – 941 ustawy z 17.11.1964 r., Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu (patrz w szczególności postanowienia art. 935 § 1 i 2 oraz art. 936 Kpc) w związku z czym to on jest że stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Co prawda w pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź Sądu (vide: art. 935 § 3 Kpc). Ograniczenie to wiąże się wszakże z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter ocenny. Poza tym gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności nie wykraczających poza zwykły zarząd. Na powyższe zwracają uwagę Małgorzata Pyziak – Szafnicka i Włodzimierz Nykiel (w: Cywilnoprawna i podatkowoprawna pozycja sądowego zarządcy nieruchomości, RPEiS z 2005 r., nr 4, str. 107 i nast.), którzy cywilnoprawny status zarządcy nieruchomości wiążą z konstrukcją zastępstwa pośredniego. Status taki oznacza w konsekwencji, że sądowy zarządca nieruchomości jest osobą "podstawioną" w miejsce właścicieli zarządzanej nieruchomości, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem dotykającym jej własnej sfery prawnej (por.: J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz – Tom I, Wyd. Praw. W – wa 1972, str. 519; A. Barańska [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz – Tom II pod red. prof. K. Piaseckiego, Wyd. C. H. Beck W – wa 1997 r., str. 1014). Powyższe uwagi, uzupełnione dodatkowo treścią art. 938 § 1 Kpc przesądzającą o odpowiedzialności zarządcy za swe czynności, pozwalają stwierdzić, iż sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu. Kwestię odpłatności powyższych czynności przesądza natomiast treść przepisów art. 205 Kc oraz art. 939 § 1 Kpc. Nota bene materia ta umknęła uwadze orzekających w sprawie organów jak i Sądu I instancji, który skoncentrował się na innych, wyżej zakwestionowanych, względach. Niemniej w konkluzji powyższych uwag stwierdzić trzeba, że sądowy nadzorca nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania. Stanowisko takie zyskuje zresztą wsparcie doktryny (vide: cyt. wyżej artykuł Małgorzaty Pyziak – Szafnickiej i Włodzimierza Nykiela), która zauważa, że status podatnika podatku od towarów i usług posiada sądowy zarządca nieruchomości, który we własnym imieniu zarządzał będzie nieruchomością. Wpisuje się także w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą przybliżono w publikacji "Syndycy, nadzorcy sądowi, zarządcy oraz adwokaci wykonujący swe czynności z urzędu są podatnikami VAT" (Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 4, str. 49 i nast.). Stąd też mając na uwadze fakt, iż zaskarżony wyrok dotknięty jest wyłącznie uchybieniami z zakresu prawa materialnego, którymi dotknięte jest także skarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 oraz art. 188 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało w tym stanie rzeczy o przepisy art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 cyt. wyżej ustawy.