I FSK 879/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Magdaleny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 199/05 w sprawie ze skargi Magdaleny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Magdaleny W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 zł /dwa tysiące czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17.05.2005 r., I SA/Bd 199/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Magdaleny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26.01.2005 r. utrzymującą w mocy w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14.09.2004 r., którą określono skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2001 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2001 r. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca w 2001 r. prowadziła spółkę "R." Handel Detal i Hurt Artykuły Branży Spożywczej sp. z o.o. w G.. W czasie przeprowadzonej kontroli podatkowej w tej spółce ustalono, że w badanym okresie zaniżono wartość przychodów ze sprzedaży cukru oraz ze sprzedaży warzyw i owoców. Na podstawie dostrzeżonych nieprawidłowości w prowadzeniu przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegających m.in. na braku paragonów fiskalnych /poza okresem 07.03-06.06.2001 r./, wystawianiu faktur o tym samym numerze, nieprawidłowym sporządzaniu dowodów wewnętrznych, nie przestrzeganiu chronologii zapisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przyjął, że księga ta była prowadzona w sposób nierzetelny i nie odpowiadała wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami organ podatkowy I instancji obliczył podstawę opodatkowania ze sprzedaży owoców i warzyw w drodze oszacowania stosownie do art. 23 par. 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej "Ordynacją podatkową". W tym celu zwrócono się do ośmiu kontrahentów /odbiorców/ podatniczki, prowadzących w 2001 r. działalność gospodarczą w tej samej miejscowości, tego samego rodzaju, wielkości obrotów ze sprzedaży, wielkości marży handlowej, procenta wskaźnika ubytków naturalnych owoców i warzyw. Odnośnie oszacowania przychodu ze sprzedaży cukru organ podatkowy przyjął za podstawę oszacowania średnią cenę zaewidencjonowanej sprzedaży cukru stosowaną przez skarżącą /1,93 zł/kg/. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 187 par. 1, 188, 191 i 210 Ordynacji podatkowej przez ich pominięcie w sprawie, a także art. 23 par. 1 pkt 1 i 2, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez i bezpodstawne zastosowanie. W oparciu o wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Strona wskazała, że w sprawie zasadniczo są dwie kwestie sporne: czy prawidłowo uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz czy przy szacowaniu wielkości przychodu zastosowano prawidłową metodę. W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii skarżąca podkreślił, że organ podatkowy zbyt pochopnie odmówił wiarygodności prowadzonej przez nią księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono, że samo powołanie się na brakujące paragony, które jak twierdziła strona zostały zgubione lub zaginęły w wyniku innego losowego zdarzenia nie wystarcza do uznania księgi za nierzetelną. Zdaniem skarżącej w sprawie zastosowano nieprawidłową metodę szacowania. Przede wszystkim do szacowania wybrano zbyt małą ilość podmiotów gospodarczych. Ponadto wyselekcjonowani sprzedawcy działali za zupełniej innej niż skarżąca płaszczyźnie dystrybucji, co oznacza, że ich wysokość obrotów a także marża różniły się w istotny sposób, od tej którą stosowała skarżąca. Organ przyjął jako wzorzec porównawczy obroty innych podmiotów porównywalne z tymi, które spółka skarżącej osiągała w latach 1998/1999 r. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie metoda porównania wewnętrznego a nie jako to miało miejsce - porównania zewnętrznego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia organu I instancji. W kwestii uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdziły dostrzeżone nieprawidłowości. Ponadto w tym zakresie nawiązano do ustaleń odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie prowadzący doszli do tych samych wniosków. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był zobligowany do zastosowania art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej i odmówić wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odniesieniu do zastosowanej metody szacowania organ odwoławczy również zaaprobował stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że każda z przyjętych metod szacowania nie jest doskonała i na jej podstawie odtwarza się przebieg procesów gospodarczych w przybliżeniu. Jednak taki stan rzeczy jest konsekwencją nierzetelności rachunkowej podatnika. Jednocześnie podkreślono, że nie było, wbrew temu co twierdzi skarżąca, możliwości zastosowania w sprawie metody porównawczej wewnętrznej. Skarżąca w trakcie postępowania podnosiła, że jej spółka na przełomie 2000/2001 r. znacznie zmieniła strategię sprzedaży. Obniżono marżę i znacznie zwiększono obrót. Te okoliczności spowodowały, że dla tej metody szacowania brakowało materiału porównawczego, gdyż spółka skarżącej zbyt krótko prowadziła działalność w taki sposób jak w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił również zgłoszonych zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego. W jego opinii w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono i oceniono materiał dowodowy. W skardze do Sądu administracyjnego Magdalena W. powtórzyła zarzuty i argumentację na ich poparcie podniesioną w odwołaniu, domagając się uchylenia wydanych decyzji w pierwszej i drugiej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że ujawnione nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dawały podstawę do uznania jej za nierzetelną. Skoro na podstawie przedstawianych przez stronę zapisów w podatkowej księdze nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, to organy podatkowe zmuszone były do zastosowania metody szacowania. Zdaniem Sądu nie można skutecznie zakwestionować wybranej metody szacowania. Nie było bowiem możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na brak odpowiedniej ilości i długości okresów porównawczych. Tymczasem metoda porównawcza zewnętrzna doprowadziła do ustalenia wysokości przychodu w sposób efektywny i najbardziej odpowiadający rzeczywistości. Co więcej skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na twierdzenia przeciwne. Sąd za chybione również uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, a sam materiał został zgromadzony w sposób prawidłowy i rzetelny. Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Magdaleny W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez: - niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA art. 192 par. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jest wyłączony ze stosowania - na zasadzie lex specialis - przez par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/, zwanego dalej rozporządzeniem; - niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA norm prawnych, poprzez nie wskazanie naruszenia przepisów ewidencyjnych w podatku VAT, które miałyby usprawiedliwiać zastosowanie szacowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, - niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA norm prawnych, poprzez nie wskazanie, który człon par. 11 rozporządzenia /abstrahując od naruszenia podanego w zdaniu poprzednim/ - mówiącego o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów - miał zastosowanie jako podstawa wydania decyzji przez organy obu instancji; - błędną wykładnię przez WSA art. 23 par. 3Ordynacji podatkowej ; - niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA przepisu art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie powinien mieć w ogóle zastosowania w rozpatrywanej sprawie; 2. naruszenie przepisów postępowania sądowego poprzez: - niezastosowanie dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., która winna być zastosowania w niniejszej sprawie, oraz - niewypełnienie dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a., z której wynika obowiązek ustalenia faktów przez WSA, przed wydaniem orzeczenia. W odniesieniu od zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że podstawowym błędem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd, był brak uzasadnienia dla stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Organy odrzucając tę księgę, nie wskazały, która z opisanych w par. 11 ust 3 i ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/ sytuacji nierzetelności zachodzi w przedmiotowej sprawie. Zamiast tego przyjęto a priori konieczność oszacowania wysokości przychodu, w dodatku stosując niewłaściwą metodę. W związku z tym zamiast uzasadnić, dlaczego uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów i potem dokonać ewentualnego szacowania, w badanej sprawie organy podatkowe postąpiły odwrotnie. Dokonano szacowania bez wcześniejszego uzasadnienia stwierdzonej nierzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co w efekcie doprowadziło do błędnej subsumcji "art. 192 par. 2 Ordynacji podatkowej". Dodatkowo wskazano, że organy podatkowe, chcąc zarzucić stronie zaniżenie obrotów dla potrzeb podatku od towarów i usług powinny zakwestionować zapisy w ewidencji sprzedaży prowadzonej na podstawie art. 27 ust 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwana dalej "ustawą o VAT"/. Zatem doszło w ten sposób do kolejnego naruszenia, gdyż organy podatkowe nie podciągnęły ustalonego stanu faktycznego pod normę, którą powinny podciągnąć. Autor skargi kasacyjnej ponowił zarzut błędnej wykładni art. 23 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono bowiem, że organy podatkowe zupełnie błędnie odczytały użyte w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej słowo "okresy". Ich zdaniem w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na brak dostatecznej ilości okresów porównawczych. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnym takim okresem mógł być rok 2000. Użycie słowa "okresy" daje możliwość porównania kontrolowanego okresu zarówno do jednego okresu jak i do kilku okresów, w zależności od sytuacji. W związku z tym organy, a za nimi Sąd błędnie odczytały treść przepisu art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji również błędnie, tzn. w sposób nieuzasadniony zastosowały art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności wskazano, że Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż powinien bezwzględnie stwierdzić naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i wyeliminować jego rozstrzygnięcie z obiegu prawnego. W tym przypadku naruszenie przepisów przybrało postać zaniechania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył również art. 141 par. 4 p.p.s.a., ponieważ nie zbadał prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Oba naruszenia procedury sądowej, w ocenie strony skarżącej, prowadzą do wniosku, że Sąd zaakceptował naruszenia postępowania podatkowego dokonane przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, eksponując wadliwość konstrukcyjną i bezzasadność zgłoszonych zarzutów. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14.12.2006 r., mimo prawidłowego zawiadomienia, stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., który podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą, jak wynika z jej treści, oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich /naruszenia prawa materialnego/ wskazano, iż w sprawie uchybiono przepisom art. 23 par. 3, 23 par. 4 i art. 192 par. 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/. Tak skonstruowany zarzut uznać należy za całkowicie chybiony. Pomijając bowiem tę okoliczność, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu par. 2 art. 192 /przepis ten od początku obowiązywania ustawy stanowił, iż: okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów."/ przez co nie sposób było go naruszyć, skonstatować trzeba, iż wszystkie wymienione przez skarżącą normy mają charakter procesowy a nie materialnoprawny. Jako takie adresowane są zatem do organów prowadzących postępowanie podatkowe a nie do Sądu, który w ramach swych kompetencji dokonywać może jedynie oceny legalności ich zastosowania /art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Zgodnie zaś z utrwalonym stanowiskiem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd stosował bądź miał zastosować /por.: wyroki NSA: z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541; z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Stąd też uchybień w powyższym zakresie nie można rozpatrywać w ramach tej podstawy kasacyjnej. Ponieważ jednak w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skarżąca powołuje się na zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który - wnosząc z treści uzasadnienia przedmiotowej skargi - łączy z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, błędnie określając je jako materialnoprawne, tut. Sąd zyskał możliwość odniesienia się do kwestii zastrzeżeń sformułowanych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, które wszakże rozpatrzył łącznie z przedmiotowym zarzutem. Dokonując zatem jego /łącznej/ oceny wyrazić należy opinię, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. W kontekście przepisów art. 174 pkt 2 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. podnieść wszak należy, że wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko przywołać naruszone przez Sąd I instancji przepisy postępowania sądowoadministracyjnego ale również uzasadnić ich naruszenie w ramach czego winien wykazać, że naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy /por. m.in.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Analizując zaś przedmiotową skargę pod katem realizacji powyższych wymagań stwierdzić trzeba, iż w roztrząsanym tu przypadku strona skarżąca nie dopełniła ciążących na niej wymogów formalnych. Co prawda zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. łączy z naruszeniem art. 23 par. 3, 23 par. 4 i art. 192 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz par. 11 cyt. wyżej rozporządzenia. Ani jednak nie wyjaśniła na czym polegać miało uchybienie Sądu I instancji w ewentualnie dokonanej sanacji błędów organów podatkowych jakie te popełniły w zakresie szacowania podstaw opodatkowania, ani też nie wykazała jaki wpływ uchybienia te miały na końcowy wynik sprawy. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, iż sformułowane w ramach powyższych zarzutów zastrzeżenia w istocie odnoszą się do materii podatku dochodowego. Materia ta, rozstrzygnięta odrębną decyzją organów podatkowych, stanowiła zaś przedmiot niezależnej kontroli tut. Sądu, w ramach której podjęte rozstrzygnięcia /zarówno Sądu I instancji jak i organów podatkowych/ zyskały pełną aprobatę /vide: wyrok z dnia 26.07.2006 r., II FSK 1078/05/. W szczególności w przywołanym wyżej wyroku trafnie zauważono, że "art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej określał różne metody szacowania podstawy opodatkowania, w wypadku niemożności ustalenia jej na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych /art. 23 par. 1 pkt 1 i 2/. Art. 23 par. 4 dopuszczał oszacowanie podstawy opodatkowania w innym sposób, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w par. 3. Organy podatkowe wprawdzie powołały się na tę "niemożność" a WSA potwierdził, że taka sytuacja zachodziła, ale w istocie szacunek dokonany został przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej - wymienionej w art. 23 par. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, na takim samym poziomie dystrybucji: handel hurtowy i detaliczny równocześnie. Skarżąca zarzucając niewłaściwą wykładnię art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej zarzutu tego nie uzasadniła. Przedstawione na jego poparcie argumenty zdecydowanie natomiast świadczyły, że w sprawie mogło mieć miejsce niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 4 ustawy. Ta niewłaściwość jak wyżej wskazano, była jedynie pozorna i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego. Zatem pominięcie przez organy podatkowe metody wskazanej w art. 23 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznanie przez WSA takiego "zachowania" za prawidłowe nie uzasadniało zarzuty o naruszeniu tego przepisu przez Sąd, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku, mimo iż nie było przeszkód aby organy podatkowe podjęły próbę zastosowania szacunku według metody "porównawczej - wewnętrznej" i dopiero gdyby - z uwagi na zbyt krótki okres działalności skarżącej w określonej formie - wyniki okazały się "wątpliwe" przystąpiły do stosowania innych możliwych sposobów szacowania przychodów. Należało jednak mieć też na uwadze, że skarżąca nie była jedynym podatnikiem wykonującym określony rodzaj działalności i organy podatkowe mogły opierać się na swojej wiedzy i doświadczeniu wynikającym z kontaktów z wieloma podatnikami "takiego samego" rodzaju". Uwagi te, jak i dalsze jeszcze dotyczące przedmiotowego problemu, skład orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje. Wobec zaś faktu, że przystają one również do argumentacji naprowadzonej w przedmiotowej skardze uważa zaś za konieczne wprost się do nich odwołać. W ich uzupełnieniu dodać tylko trzeba, że chybione jest twierdzenie skarżącej, iż Sąd I instancji naruszył prawo przez to, że nie wskazał naruszonych przez stronę norm prawnych w zakresie obowiązków ewidencyjnych w podatku od towarów i usług, które to uchybienie usprawiedliwiało szacowanie obrotu. Zgodnie wszak z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ "podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy". Skoro zaś stwierdzone zostało, że całość prowadzonej przez skarżącą sprzedaży zaewidencjonowana nie została to pominiętą w ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług sprzedaż tą należało zrekonstruować w drodze szacunku, co też prawidłowo uczyniono. Chybiony także jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., z którego - zdaniem skarżącej - "wynika obowiązek ustalenia faktów przez WSA, przed wydaniem orzeczenia". W tej materii godzi się bowiem nadmienić, że w świetle przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy tego rodzaju sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli zakreślają art. 3 i art. 4 p.p.s.a. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Co do zasady nie ustalają faktów. Oceniają natomiast czy ustalenie faktów - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej /podatkowej/ i ich ocena dokonane zostały przez organy w zgodzie z procedurą administracyjną /podatkową/; czy były działaniami zgodnymi z prawem /legalnymi/. W rozpoznawanej sprawie ocena taka została dokonana, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Jej merytorycznej poprawności jak też logiki wyprowadzonych wniosków skutecznie zaś nie podważono przy pomocy sformułowanych sprawie twierdzeń co sprawia, iż ocena przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od przedstawionej na wstępie tego wywodu. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.