I FSK 1352/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 2310/05 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 września 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 2310/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 września 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną wyżej decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 marca 2005 r. wydaną w wyniku uprzedniego dwukrotnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż wbrew art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatniczka w 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wystawione zostały one przez dostawców, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż złomu bez dokonywania obrotu towarem lub dostawców, którzy prowadzili działalność gospodarczą, lecz oprócz rzetelnych faktur wystawiali faktury stwierdzające czynności niedokonane. Faktury te zatem nie stanowiły podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podtrzymując argumentację w niej zawartą. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę, podnosząc zarzut rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121, 123, 127, 187, 190 i 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błędne zastosowanie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z powodu odrzucenia oświadczeń i zeznań pracowników oraz strony postępowania poprzez niezapoznanie strony z dokumentami przesłuchania świadków - dostawców, a także błędne zastosowanie art. 27 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 u.p.t.u., jak również przepisów wykonawczych do ustawy. Nadto skarżąca wskazała, że w toku postępowania nie była powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków, co uniemożliwiło jej wzięcie udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Skarżąca wskazała, że wszyscy jej dostawcy złożyli w Urzędzie Skarbowym komplet dokumentów wymaganych przy zarejestrowaniu podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą, jak również składali w 2000 r. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywali obroty wynikające z wystawionych faktur VAT oraz dokonywali rozliczenia VAT należnego i naliczonego według ustalonych zasad. W ocenie Skarżącej żaden z przepisów ustawy nie nakładał w 2000 r. na nabywcę towarów i usług obowiązku sprawdzania dostawców swojego kontrahenta. W związku z powyższym organy naruszyły prawo, ponieważ zastosowały je do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie tego Sądu organy podatkowe zgromadziły bardzo bogaty i wszechstronny materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, wyprowadzone zaś z niego wnioski są spójne i logiczne, a organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te zdaniem WSA dowodzą, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia przez skarżącą złomu nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W zakresie sprzedaży zebrany w sprawie materiał dowodzi zdaniem WSA, że skarżąca de facto posiadała i sprzedawała odbiorcom złom. W ocenie Sądu pierwszej instancji z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące niezapoznania jej z materiałem dowodowym. Każdorazowo organ kontroli skarbowej po otrzymaniu od innych organów materiałów, które miały istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, postanowieniami włączał je jako dowód do akt postępowania. Strona zaś jak wynika z akt sprawy miała możliwość zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się co do nich, ale nie zawsze korzystała z tej możliwości. Tym samym WSA stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 190, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zagwarantowały bowiem stronie skarżącej prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca miała również zagwarantowane prawo do wnoszenia wniosków dowodowych i zgłaszanych żądań. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodów ze wskazanych w skardze świadków, bowiem strona nie złożyła żądania przesłuchania tych osób w toku prowadzonego za 2000 r. postępowania. WSA wskazał też, że przesłuchanie pozostałych świadków, którzy nie zostali przesłuchani mimo wniosku skarżącej, nie wyjaśniłoby rzetelności poszczególnych faktur zakupu złomu, a ponadto okoliczności obrotu złomem zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Za bezpodstawny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut błędnego zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przepis ten nie stanowił podstawy wydania decyzji. Podobnie nie stanowiły podstawy prawnej decyzji art. 27 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy WSA uznał, że organy prawidłowo odmówiły skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa procesowego - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 w związku z art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, które polegało na niezauważeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym poprzez: - uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową w W., co jest niezgodne z art. 181 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powoduje nieważność decyzji podatkowej, a tym samym jest podstawą do wydania wyroku stwierdzającego nieważność decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stanowi to dodatkowo naruszenie art. 11 p.p.s.a., gdyż wiążące są tylko ustalenia prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Wobec skarżącej nie zapadł zaś żaden wyrok w postępowaniu karnym; - uznanie niewłaściwie ustanowionego pełnomocnika skarżącej w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego i postępowania sądowego jako osoby upoważnionej do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, co naruszało art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 86 ze zm.), art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w związku z art. 7b i art. 11 ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), a tym samym niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 123 w związku z art. 135 i 136 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 - 37 p.p.s.a.; - uznanie, że naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej czynnego udziału stron w zakresie przedłożenia protokołów z przesłuchania świadków i podejrzanych bez aktywnego uczestnictwa strony nie stanowi naruszenia prawa procesowego; - przyjęcie po zamknięciu rozprawy 19 grudnia 2006 r. pisma procesowego Izby Skarbowej w Z. z 21 grudnia 2006 r., wskazującego na związanie Sądu poprzednim wyrokiem z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1853/05, wydanym w stosunku do skarżącej. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w postępowaniu podatkowym występują dwa rodzaje dowodów z przesłuchań: strony i świadka. Nie ma natomiast wskazanego dowodu z przesłuchania podejrzanego (oskarżonego), o którym mowa w art. 71 – 74, art. 175 – 176 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego. Przyjmowanie przez organ podatkowy takich dowodów jako podstawy do wydania orzeczenia czy traktowanie ich jako głównego środka dowodowego sprzeczne jest z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, nakazującym prowadzenie spraw, w tym podatkowych, z zachowaniem zasady domniemania niewinności. W art. 181 Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej w 2002 r. nie było żadnego zapisu wskazującego na możliwość zastosowania protokołu z przesłuchania podejrzanego sporządzonego przez Policję jako dowodu w sprawie zobowiązań podatkowych. Tymczasem taki materiał dowodowy został w sprawie wykorzystany, co było niezgodne z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i stanowiło przesłankę do unieważnienia decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 w oparciu o art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że organy korzystały z materiałów dowodowych w niniejszej sprawie jeszcze przed włączeniem tych dowodów do akt sprawy w stosownym postanowieniu. Ponadto stosownie do postanowień art. 123 Ordynacji podatkowej strona ponawiała żądania przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania świadków tak, aby mogła być obecna przy przesłuchaniu i mogła zadawać pytania. Strona zarzuciła, iż w trakcie badania podstaw WSA winien był zauważyć wady postępowania dowodowego, czego nie zrobił, a przez co naruszył art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Tymczasem z jednej strony WSA stwierdził na podstawie materiału, że zakup towaru nie miał miejsca, gdyż tak wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego, a z drugiej strony przyznał, że faktycznie strona dokonywała transakcji, gdyż tak wynika z protokołów przesłuchania świadków, którzy nie składali zeznania w charakterze podejrzanego. Ponadto WSA postąpił wbrew art. 11 p.p.s.a., gdyż w stosunku do strony skarżącej nie zapadł żaden wyrok w postępowaniu karnym, a Sąd ten uznał kwestionowane dowody za wiążące. Dalej skarżąca podniosła, że początkowo była reprezentowana przez radcę prawnego. 12 marca 2003 r. zmieniła pełnomocnika na A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. s.c. w L. Organy obu instancji nie zweryfikowały tego pełnomocnictwa i wszelką korespondencję kierowały do niego, mimo że nie jest on wpisany na listę doradców podatkowych, ani też na odpowiednie listy radców prawnych czy adwokatów. Z uwagi na okoliczność, że pełnomocnik ten nie posiadał uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie doradztwa podatkowego zezwolenie przez organy na prowadzenie takich czynności stanowiło naruszenie przepisów wskazanych w tiret drugim skargi kasacyjnej. Tym samym doszło do naruszenia art. 135 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a decyzja została skierowana do osoby, niebędącej stroną w sprawie, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, naruszając tym samym art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i 3 i art. 35 -37 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 p.p.s.a. poprzez niezauważenie wad prowadzonego postępowania podatkowego i przesłanek wskazujących na nieważność decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy skarżąca upatruje w uznaniu za dowód protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową w W. Ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu można by wnioskować, że chodzi o to, że wykorzystane zostały dowody zgromadzone w niezakończonym postępowaniu karnym. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na okres od 10 maja do 11 lipca 2002 r. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej był kilkakrotnie zmieniany. W okresie podanym przez autora skargi kasacyjnej treść jego była następująca: dowodami w postępowaniu podatkowym są również: 1) deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, 2) informacje podatkowe pochodzące ze źródeł określonych w art. 82 § 1 i 2 oraz w art. 84 § 1, 3) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z przepisu tego wynika, że poza przykładowo określonymi w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym są również dokumenty złożone przez podatnika, a określone w tym przepisie, a także zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w tym ostatnim przypadku chodzi więc o dokumenty zgromadzone przez organ przeprowadzający czynności sprawdzające, czy kontrolę podatkową. Przepis ten dotyczy zatem dowodów szczegółowo wymienionych w tym przepisie. W jego dyspozycji nie mieszczą się materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Mieszczą się one jako dowody z dokumentów w dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w okresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej. Włączając do akt sprawy podatkowej materiały zgromadzone w postępowaniu karnym organy nie mogły więc naruszyć wskazanego w skardze kasacyjnej art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi twierdzi z kolei, że Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z przesłuchania podejrzanego, gdyż występuje tam jedynie dowód z przesłuchania strony oraz z przesłuchania świadka. Z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej utożsamia dowody osobowe przeprowadzone przez organy podatkowe z dowodami z dokumentów, co nie jest zasadne. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a włączone przez organ podatkowy do postępowania podatkowego są bowiem dowodami z dokumentów, mieszczą się one więc w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej. Przepis ten określał bowiem otwarty katalog dowodów, w tym również dowód z dokumentu. Kwestionując wykorzystanie przez organy podatkowe materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z nieuwzględnieniem dowodów świadczących na korzyść skarżącej, a oparciem się na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. W istocie skarga kasacyjna polemizuje więc z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, jaki w związku z tym przepis został naruszony. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu dotyczącego zasad oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czyni zarzut w tym zakresie nieskutecznym. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwie ustanowionego pełnomocnika. W postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnikiem strony w tym postępowaniu nie musi więc być doradca podatkowy, co zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej, a może być nim każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Na brak pełnej zdolności do czynności prawnych osoby, która reprezentowała stronę w postępowaniu podatkowym skarga kasacyjna nie wskazuje, nie można w tej sytuacji przyjąć, by doszło do naruszenia art. 123 czy art. 135 Ordynacji podatkowej. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut niewłaściwie ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu sądowym. Wskazywany w skardze kasacyjnej pełnomocnik nie reprezentował skarżącej w postępowaniu sądowym. Skargę do Sądu pierwszej instancji skarżąca podpisała osobiście, w trakcie tego postępowania skarżąca udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, który również sporządził skargę kasacyjną i reprezentował skarżącą w postępowaniu kasacyjnym Rzekomo niewłaściwie ustanowiony pełnomocnik nie występował więc ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ani też później. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego w związku z pominięciem wniosku strony o przesłuchanie świadków i oparciem się jedynie na włączonych do postępowania protokołach z przesłuchań tych osób, to stwierdzić należy, że samo wskazanie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest w tym przypadku niewystarczające. Jeżeli skarga kasacyjna zarzuca nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu bezpośredniego, to powinna przy tym wskazać, jaki w związku z tym przepis został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem wyręczać strony wnoszącej skargę kasacyjną i domyślać się, jaki to przepis strona chciała wskazać jako naruszony. Brak wskazania przepisu dotyczącego żądania strony przeprowadzenia określonego dowodu uniemożliwia ocenę zasadności tak sformułowanego zarzutu. Nie wiadomo też jaki przepis został naruszony w związku - jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej - z przyjęciem pisma procesowego Izby Skarbowej w Z. z 21 grudnia 2006 r. Skarga kasacyjna poza przepisami wskazanymi na wstępie, a dotyczącymi sposobu rozstrzygnięcia Sądu i zakresu kontroli aktów administracyjnych przez sąd administracyjny, a także zakresu orzekania oraz wydawania wyroku na podstawie akt sprawy nie wskazuje, jaki konkretnie przepis został w tym przypadku naruszony. Brak jest również uzasadnienia tego zarzutu. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać miedzy innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Braki wskazane wyżej w zakresie tego ostatniego zarzutu czynią zarzut ten również nieskutecznym. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.