I SA/Łd 333/06

Dnia 9 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Referendarz sądowy Małgorzata Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę. I SA/Łd 333/06 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Pani T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4.744.189,- zł. Po przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. nie wykazała dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 11.805.290,- zł, stanowiących zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wskazano, w dniu 14 grudnia 2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. ul. A 21 podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 10.000,- zł do kwoty 14.001.000,- zł przez utworzenie 139.910 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100,- zł każdy oraz wprowadzono zmiany do treści umowy Spółki, precyzując zmiany dotyczące kapitału zakładowego (kwotę, liczbę i wartość udziałów) i sposób pokrycia przez udziałowców nowoutworzonych 139.910 udziałów o wartości 13.991.000,- zł. Udziały o tej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości lub ich części, zobowiązała się objąć Pani T. K.. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że zmianę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zgłoszono dopiero w dniu 22 marca 2001 r. Do wniosku o rejestrację dołączono oświadczenie Pani T. K., złożone w dniu 6 kwietnia 2001 r. przed notariuszem, o objęciu nowoutworzonych udziałów. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia - XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001 r. zarejestrował zmiany w treści umowy Spółki z o.o. "A", dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i aportu rzeczowego wniesionego przez udziałowca – Panią T. K. Uznano zatem, że w dacie wydanego postanowienia nastąpiło prawnie skuteczne podniesienie kapitału Spółki i ustanowienie nowych udziałowców w kapitale. Wtedy też Pani T. K. objęła skutecznie udziały w kapitale Spółki i uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów akcji, wkładów – ustala się koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 – jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Podkreślono również, iż w toku postępowania, mimo skierowanego do strony wezwania, nie przedstawiono dowodów ponoszenia kosztów dotyczących nieruchomości wniesionych aportem do Spółki i wobec braku takich dowodów, przy wyliczeniu dochodu z kapitałów pieniężnych, uwzględniono jako koszty uzyskania tego przychodu, koszty nabycia nieruchomości wg umów zakupu spisanych aktami notarialnymi z dnia [...] nr rep. [...] i z dnia [...] nr rep. [...], w kocie 2.185.710,- zł. W związku z tym dochód wyniósł 11.805.290,- zł. W dniu 17 czerwca 2005 r. Pani T. K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania. Zarzucono organowi pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w roku 2000, tj. w momencie rozpoczęcia procedury objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, z treści aktu założycielskiego Spółki z o.o. "A" wynika, że wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2000 r. postanowienie udziałowców o podniesieniu kapitału Spółki z kwoty 10.000,- zł do kwoty 14.001.000,- zł i ustanowienie nowych udziałowców wymagało zmiany umowy spółki. Z dotychczasowej treści § 9 wskazanej umowy, nowy kapitał Spółki mógł być podwyższony wyłącznie stukrotnie, tj. jedynie do 1 mln zł. Zatem zgodnie z art. 254 §§ 3 i 5 Kodeksu handlowego wyrażona w uchwałach z dnia 14 grudnia 2000 r. decyzja udziałowców o zmianie wysokości kapitału Spółki wywarła skutek prawny dopiero w dniu zarejestrowania zmian umowy przez Sąd Rejestrowy, tj. w dniu 27 kwietnia 2001 r. Objęcie udziałów przez Panią T. K. również nastąpiło w dacie rejestracji zmian umowy Spółki, wobec czego moment powstania obowiązku podatkowego od przychodów opodatkowanych kwestionowaną decyzją jest tożsamy z wydaniem przez Sąd Rejonowy postanowienia o zarejestrowaniu zmian. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, iż z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę postępowania podatkowego dowodów ponoszenia kosztów dotyczących nieruchomości wniesionych aportem do Spółki z o.o. "A", przy wyliczeniu dochodu z kapitałów pieniężnych uwzględniono, jako koszty uzyskania tego przychodu, koszty nabycia tych nieruchomości, wg umów zakupu spisanych aktem notarialnym z dnia [...] i z dnia [...], tj. w kwocie 2.185.710,- zł. Dochód uzyskany przez stronę z kapitałów pieniężnych w 2001 r. został, jak stwierdzono, ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania i wyniósł 11.805.290,- zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawarte w decyzji z dnia [...] nr [...], uznano za prawidłowe. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż Pani T. K. wynajmowała od Centrum Funduszu Inwestycyjnego Sp. z o.o. w Ł. strych o powierzchni 20 m2 z przeznaczeniem na przechowywanie swoich dokumentów. W związku z tym, że strona informował o braku możliwości przekazania organowi kontroli skarbowej dokumentów firmy, w związku z katastrofą budowlaną w tym budynku, do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przyjęto dane dotyczące najmu i działalności gospodarczej wynikające ze złożonego zeznania podatkowego za kontrolowany okres. W dniu 3 lutego 2006 r. Pani T. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do ich zastosowania w sprawie, - art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 r. oraz art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 lipca 2002 r., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w efekcie naruszenie przyjętych przez ustawodawcę zasad intertemporalności przepisów prawa. 2. Przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez: - rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów nieobowiązujących w odniesieniu do okresu stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia, a przez to naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wbrew zasadzie niedziałania prawa wstecz, na podstawie dowolnie wyselekcjonowanych przepisów o okresie obowiązywania różnych od okresu stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie, - powstrzymanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uchylenie się od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest istotnymi dla wyniku postępowania wadami, wynikającymi w głównej mierze z podtrzymania błędnej interpretacji przepisów stanowiących jej podstawę, a tym samym błędnego zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie ma podstaw do ich zastosowania. Zdaniem skarżącej w dniu objęcia przez nią udziałów w Spółce nie obowiązywały przepisy stanowiące podstawę wydanej decyzji. Oparcie zatem na nich poczynionych ustaleń i podjętego w ich efekcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia stanowi rażące naruszenie przepisu art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Strona skarżąca wskazała, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do ustawy w dniu 9 listopada 2000 r. i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 r. przepis ten mógł mieć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia, od dnia wejścia w życie ustawy. Czynność objęcia przez dotychczasowych wspólników Spółki nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wniesione przez nich wkłady niepieniężne, nastąpiła w dniu 14 grudnia 2000 r. W tej samej dacie zostało zresztą złożone oświadczenie zarządu Spółki dotyczące wniesienia wkładów. Tym samym, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie mógł mieć zastosowania do powyższej czynności. Skarżąca pokreśliła, że w tym przypadku nie ma znaczenia data zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sadowym, albowiem do czynności realizowanych w określonej dacie mają zastosowanie wyłącznie przepisy w tej dacie obowiązujące, a przepisy mające zostać wprowadzone w życie później nie muszą być w ogóle brane pod uwagę przez strony czynności. Nie miało po prostu w niniejszej sprawie żadnego znaczenia to, że później wprowadzono przepis nie tylko poddający opodatkowaniu przychody z tytułu realizacji w/w czynności, ale także uzależniający datę powstania tego przychodu od daty rejestracji czynności w rejestrze sądowym. Postanowienia wskazujące, iż za datę powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport uznaje się dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki zawarte są w treści art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został wprowadzony do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. Podkreślono zatem, że skoro w okresie realizacji czynności brak było wspomnianej szczegółowej regulacji uzależniającej ustalenie (dla celów podatkowych) daty objęcia udziałów od daty rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, to w kwestii ustalenia daty realizacji określonej czynności należy odnieść się do zasad ogólnych i okoliczności faktycznych sprawy. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że objecie udziałów musiało nastąpić przed datą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze sądowym, albowiem złożenie przez wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów jest (i było także w spornym okresie) warunkiem koniecznym właśnie tejże realizacji w rejestrze (art. 258 § 2 pkt 2 i 3 Kodeksu handlowego). Skoro w 2001 r. nie obowiązywała jeszcze szczególna regulacja uzależniająca ustalenie daty objęcia udziałów, a co za tym idzie daty powstania przychodu od daty zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie ma podstaw prawnych do uznania, że przychód podatniczki powstał w 2001 r. Przed tą datą czynność wniesienia aportu nie podlegała w ogóle opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepisy prawa handlowego przewidują wniesienie do majątku spółki wkładów w postaci niepieniężnej zwanych aportami. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z póź. zm.) nie określa ściśle zakresu wkładu niepieniężnego. Tym niemniej przedmiotem aportu mogą być zarówno środki trwałe, towary, prawa majątkowe, itp. Wartość początkową środków trwałych stanowiących wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a także udziału w spółdzielni - stanowi wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, jednak wartość poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład lub udział pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. W przypadku gdy wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy, suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowiących ten wkład nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny ani od wartości rynkowej tych składników majątku z dnia objęcia udziałów lub akcji (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.). Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadziła nowe rozwiązania dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu objęcia po dniu 31 grudnia 2000 r. udziałów, akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zmiana polegała na tym, że dotychczas dochód z tytułu objęcia udziałów w formie aportu ustalano dopiero w momencie ich sprzedaży, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ustala się już w momencie obejmowania udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że w chwili wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci środka trwałego powstanie u wnoszącego przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie stanowiącej nominalną wartość udziałów. Koszty uzyskania tego przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu (wkładu) są środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy (czyli sumę odpisów amortyzacyjnych, także tych, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów). W myśl art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik osiągający dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, obowiązany jest wpłacać zaliczkę miesięczną w wysokości 19 % dochodu za miesiąc, w którym uzyskał ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jakim czasie nastąpiło objęcie przez skarżącą udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Słusznie zauważyła skarżąca, iż ust. 1a art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został, z dniem 1 stycznia 2003 r., przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182). Ta nowa regulacja stanowiła, iż przychód - nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – powstaje w dniu zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd podzielił zatem pogląd strony skarżącej, iż skoro w okresie realizacji czynności (zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zobowiązaniu się dotychczasowego wspólnika do objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny) brak było wspomnianej szczegółowej regulacji uzależniającej ustalenie (dla celów podatkowych) daty objęcia udziałów od daty rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, to w kwestii ustalenia daty realizacji określonej czynności należy odnieść się do zasad ogólnych i okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu ten fakt niewątpliwie powinien być rozstrzygnięty na podstawie przepisów prawa handlowego. Akt notarialny (uchwałę) o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. ul. A 21 sporządzono w dniu [...], a więc w czasie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 z póź. zm.). W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez zmianę umowy Spółki, gdyż czynności tej dokonywano nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy Spółki (vide art. 255 § 1 k.h.). Z kolei przepis art. 254 § 5 kodeksu handlowego stanowił, iż przed zarejestrowaniem zmiana umowy (spółki) nie ma skutków prawnych. Uregulowanie w tym zakresie odpowiadało zasadzie wyrażonej w art. 171 k.h., tj. że wpis do rejestr spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest konstytutywny (por. M. Allerhand – "Kodeks Handlowy z Komentarzem – Spółka z ograniczona odpowiedzialnością", Bielsko-Biała 1994, s. 83 i 184). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjął, iż wyrażona w uchwałach z dnia 14 grudnia 2000 r. decyzja udziałowców o zmianie wysokości kapitału Spółki wywarła skutek prawny dopiero w dniu zarejestrowania zmian umowy tej Spółki przez Sąd Rejestrowy. Z uregulowań kodeksu handlowego jak i kodeksu spółek handlowych wynika, iż najwcześniej o objęciu udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika możemy mówić w momencie złożenia przez niego oświadczeni o objęciu udziałów. Art. 256 k.h. stanowił, iż oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki na zasadzie umowy oraz objecie udziału w oznaczonej wysokości. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Z kolei art. 258 § 2 k.s.h. stanowi, iż oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zmianę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. "A" zgłoszono dopiero w dniu 22 marca 2001 r. Do wniosku o rejestrację dołączono oświadczenie w formie aktu notarialnego o objęciu nowoutworzonych udziałów przez Panią T. K., złożone w dniu 6 kwietnia 2001 r. W związku tym, wobec braku przepisów przejściowych, do zmian umowy Spółki "A" zastosowanie miały przepisy ustawy – Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h., warunkiem zarejestrowania podwyższenia kapitału jest dołączenie do zgłoszenia oświadczenia wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały przez wspólników w całości wniesione. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania zmiany do rejestru przez sąd rejestrowy (art. 262 § 4 k.s.h.). Zatem w obecnym stanie prawnym, wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 k.s.h., skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji, zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami, zaś do momentu wpisu w rejestrze objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie (zob. K. Mielcarek, T. Mogielnicki - "Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki", Pr.Spółek 2001/6/2 - t.2). Dopiero z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego na podstawie art. 257 § 3 k.s.h., wywołują skutek oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu udziału w podwyższonym kapitale zakładowym (zob. R. Pabis – "Nowelizacja przepisów o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki", PPH 2004/10/42 - t.3). Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało zatem za zadanie doprecyzowanie, w odniesieniu do obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych, momentu powstania przychodów przy obejmowaniu udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej Ł. oraz organowi kontroli skarbowej, iż rozpoznając sprawę naruszyli, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy, na mocy których znowelizowana była ta ustawa, oraz przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także poglądu pełnomocnika skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepis art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy pamiętać, że zgodnie z przepisami art. 175 Kodeksu spółek handlowych, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów. Zgodnie z wolą ustawodawcy (wyrażoną w art. 17 ust. 2 ustawy) przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Oznacza to, iż organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu w wysokości wartości rynkowej w przypadku gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej. Z kolei zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) wkładów - zostały określone, jak to wyżej wskazano, w art. 22 ust. 1e ustawy. Na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodu - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - jest wartość początkowa przedmiotu wkładu (zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami) i pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Zasady ustalania przez podatników będących osobami fizycznymi wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego artykułu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, a nie ich "wartość zbywczą". Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby zostać zastosowany przez organy podatkowe, gdyby doszły one do wniosku, że wycena tych wkładów jest zaniżona i oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, "dostosowując" wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednakże należy także pamiętać o przepisie art. 175 § 1 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Zasada ta znajduje formalnie zastosowanie także do spółki jednoosobowej. Praktyczne możliwości realizowania tej odpowiedzialności na gruncie spółki jednoosobowej ulegają jednak co najmniej ograniczeniu. Przyczyny takiego stanu rzeczy nie należy upatrywać w samej zasadzie prawnej leżącej u podstaw tej odpowiedzialności, lecz w praktycznym układzie stosunków w spółce jednoosobowej, który powoduje, iż brak jest podmiotu, który miałby interes prawny w dochodzeniu w imieniu spółki tej odpowiedzialności od jej wspólników lub członków zarządu. Podmiotem tym będzie bowiem bądź sam jedyny wspólnik, bądź inne osoby działające w wyniku powołania przez niego do organów spółki. Dlatego też ewentualne pociągnięcie jedynego wspólnika do tej odpowiedzialności w praktyce możliwe będzie jedynie w razie utraty przez niego statusu jedynego wspólnika i powzięcia przez nowego wspólnika lub wspólników decyzji o dochodzeniu tej odpowiedzialności za okres wcześniejszy (por. A. Karolak – "Stosowanie przepisów kodeksu spółek handlowych o zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jednoosobowej", Pr.Spółek 2006/4/23 - t.4). Nie można zatem uznać, aby zasada wyrażona w art. 175 § 1 k.s.h. nie miała zastosowania w jednoosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.