I SA/Wr 555/05

Dnia 10 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia[...]., nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z o.o. A we W. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. (nr [...]) określającą spółce z o.o. A we W. – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł oraz przypadające od niej odsetki w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy podjął wskazane rozstrzygnięcie, po uchyleniu jego poprzedniej decyzji (z dnia [...]r., nr [...]) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2853/02). Sąd stwierdził wówczas, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazując w ponownie prowadzonym postępowaniu umożliwić stronie zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że dokonując rozliczenia rocznego podatku dochodowego, spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1999 roku dochodu, zaniżyła przychody o kwotę [...]zł, odpowiadającą wartości faktur wystawionych wprawdzie w 2000 r., ale dotyczących sprzedaży energii (elektrycznej, cieplnej, oleju opałowego) zrealizowanych w 1999 r., a także o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Obok tego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, stanowiącą wartość robót w toku, ustaloną na dzień [...]roku. Według organów skarbowych przychód z faktur: nr [...]z dnia [...]r. wystawionej dla Spółdzielni Mieszkaniowej w W. za "zużycie energii elektrycznej w kotłowniach osiedlowych za okres od [...]. do [...]r."; nr [...]z dnia [...]r. wystawionej dla Szkoły Podstawowej nr [...] w B. za "częściowe rozliczenie dostawy ciepła za 1999 r. – refinansowanie kosztów oleju opałowego); nr [...]z dnia [...]r. wystawionej dla Spółdzielni Mieszkaniowej w W. za "rozliczenie ciepła do dnia [...]r." – stanowił przychód roku 1999 r. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem decydujące znaczenie dla przypasania przychodu do określonego roku podatkowego miał okres za jaki dokonano rozliczenia, nie zaś to kiedy wystawiono faktury oraz kiedy nastąpiła zapłata. Ponieważ udziałowiec B. K. udzielił spółce dwóch nieoprocentowanych pożyczek pieniężnych, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej, uzyskała ona przychód odpowiadający wartości świadczenia polegającego na możliwości korzystania z pieniędzy ([...]DEM), którego wartość ustalono według oprocentowania kredytów dewizowych, stosowanego przez banki (dysponując informacjami uzyskanymi od B SA oraz C, przyjęto oprocentowanie według niższej stopy procentowej). Zawyżenie kosztów przychodów, poniesionych w związku z trwającymi robotami inwestycyjnymi (roboty w toku) obejmowało kwoty: [...]zł dotyczącą inwestycji w G., [...]zł dotyczącą inwestycji w J. L. oraz [...]zł dotyczącą inwestycji w R. Wydatki na wykonanie zadania inwestycyjnego w G. (centrale cieplne), realizowanego na podstawie umowy z D sp. z o.o. we W., obejmowały wydatki na nabycie projektów technicznych oraz usług geodezyjnych (faktury VAT wystawione przez Biuro Projektowe E w B.). Według organów, z uwagi na to, że nabycie projektów i usług dotyczyło wstępnej fazy inwestycji, która nie została sprzedana w 1999 r., wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei wydatki dotyczące inwestycji w J. L. poniesione zostały na nabycie maszyn i urządzeń pierwotnie przeznaczonych na inwestycję w R. Nie kwestionując wykorzystania rzeczy przy realizacji zadania inwestycyjnego w J. (zmiany ich przeznaczenia), uznały jednak organy, że urządzenia i maszyny nie zostały sprzedane w 1999 r., a zatem nie stanowiły kosztu przychodu tego roku podatkowego, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Podważana w dalszej kolejności kwota [...]zł ujęta została w kosztach na skutek pomyłki podczas dokonywania korekty zapisów na kontach księgowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię pojęcia "przychodów należnych", a w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu, że przychody osiągnięte na podstawie faktur wystawionych w 2000 r. stanowiły przychód roku 1999. W ocenie skarżącej organy naruszyły także art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej przyjmując, że wydatki na zakup urządzeń wykorzystanych w J. L. oraz wydatki na nabycie usług projektowych i geodezyjnych związanych z inwestycją w G., nie dotyczyły przychodów 1999 r. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 229 polegało na braku zgromadzania niezbędnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, natomiast uchybienie art. 188 Ordynacji wynikało z braku przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. W konsekwencji naruszono również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że decydującym o powstaniu przychodu było wystawienie faktur (za dostawy energii) w 2000 r. i że rozliczenie w tym zakresie wynikało z długoterminowych umów łączących spółkę z odbiorcami, natomiast organy umów tych nie poddały szczegółowej analizie, odstępując od ustaleń dotyczących wymagalności wierzytelności z tytułu dostaw. Realizacja inwestycji w J. L. odbywała się na podstawie umowy (zawartej z D) o generalnym wykonawstwie inwestycji i przewidywała wykorzystanie takich samych urządzeń, jakie wcześniej zakupione zostały do R. Organy nie uwzględniły wniosku o przeprowadzenie oględzin inwestycji w J. L., jak również wniosku o przesłuchanie stron umowy na okoliczność jej realizacji (inwestycji). Wynikająca z kontraktu konieczność przyjęcia odpowiednich założeń projektowych wymagała wykorzystania urządzeń już w fazie wstępnej inwestycji, co zostało potwierdzone oświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej w J. L., złożonym w postępowaniu odwoławczym. Bezpodstawnie przyjęły organy, że koszty z tytułu zakupu urządzeń powiązać należało z przychodem z ich sprzedaży, gdyż do takiej sprzedaży nigdy nie doszło, jako, że spółka uzyskiwała w tym zakresie przychód z wykonania określonych etapów inwestycji, a nie ze sprzedaży rzeczy. Nie uwzględniły organy, że w umowie z D strony określiły wynagrodzenie ryczałtowe, płatne częściami stosownie do ramowo tylko ujętych etapów zaawansowania inwestycji. Treść wystawianych faktur odpowiadała umownemu określeniu tych etapów. Kwestionując związek wydatków na zakup urządzeń z przychodami uzyskanymi w 1999 r. organy nie wykazały jednocześnie, kiedy przychód – jak twierdzą – ze sprzedaży urządzeń miał miejsce. Spółka pierwsze przychody z wykonania inwestycji w J. uzyskała już w 1999 roku. Odstępując od ustaleń, kiedy spółka uwzględnić powinna w kosztach przychodu wydatki na zakup urządzeń twierdziły organy, że wobec prowadzenia postępowania za przedmiotowy rok podatkowy (1999) nie były uprawnione czynić ustaleń dotyczących roku 2000. Jednakże w zakresie rozstrzygnięć dla nich korzystnych (przychód ze sprzedaży energii), nie widziały przeszkody, dokonując ustaleń co do wystawienia faktur VAT w styczniu 2000 r. W odniesieniu do wydatków przeznaczonych do wykorzystania przy realizacji zadania inwestycyjnego w G. spółka podniosła, że wobec odmownych decyzji nadzoru budowlanego inwestycja została przerwana, zaś spółka wydatki, jako poniesione w celu przychodu, który nie został osiągnięty, zaliczyła do kosztów przychodów. Wskazała także skarżąca, że ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia organy zastosowały oprocentowanie stosowane przez banki przy kredytach, tymczasem spółka otrzymała pieniądze na podstawie umowy pożyczki. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona w części. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy II instancji wykonał zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21.10.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2853/02), albowiem w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, stosownie do art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Gdy idzie natomiast o sporne między stronami kwestie, to odnosząc się do przychodów przypomnieć trzeba, że według art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej "pdop" za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy dochodowej wynika, że do przychodów nie zalicza się zarówno pobranych wpłat, jak i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które wykonane zostaną w następnych okresach sprawozdawczych. Stwierdzić przy tym trzeba, że przychód z tytułu dostaw towarów i usług mieści się w pojęciu "przychodu związanego z działalnością gospodarczą", które nawiasem mówiąc jest pojęciem szerszym, albowiem obejmuje nie tylko przychody z przedmiotu tej działalności (gospodarczej, to jest działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej – art. 2 ust. 1 obowiązującej w roku 1999 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Z przytoczonej regulacji wynika, że przychód z tytułu dostaw towarów i usług, będąc przychodem związanym z działalnością gospodarczą, jest kwotą należną, a nie tylko faktycznie otrzymaną, a także - że warunkiem jego powstania jest uprzednie wykonanie dostaw. Tego rodzaju ogólne wskazania powodują, że w poszczególnych przypadkach ustalenie momentu powstania przychodu uwzględniać musi treść łączącego podatnika i jego kontrahenta stosunku prawnego, a zwłaszcza charakter czy też rodzaj dostaw. Z punktu widzenia przychodu podatkowego, konieczne jest jego wartościowe (kwotowe) ujęcie – dany przychód powstaje tylko jeden raz i w określonej wysokości. W przypadku dostaw (towarów i usług) o charakterze ciągłym, przychód nie powstaje sukcesywnie, w miarę realizacji dostaw, a tylko jednorazowo po ich zakończeniu. W takich też przypadkach, konieczne jest rozliczenie dostaw, ażeby możliwe było określenie należności (przychodu), odpowiadającego wartości dostaw faktycznie wykonanych. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do spornych faktur, skarżąca spółka dokonywała dostaw (odsprzedaży) energii elektrycznej i cieplnej. Z treści faktury VAT nr [...] (z dnia [...]r.) wynikało, że należność [...]zł (netto) obejmowała zużycie energii w kotłowniach osiedlowych w Kalwarii Z. za okres od dnia [...]do dnia [...]. Natomiast należność [...]zł (netto) z faktury nr [...] (z dnia [...]r.) stanowiła rozliczenie dostaw ciepła do dnia [...]r. i stanowiła różnicę pomiędzy kwotą ostateczną, a wcześniejszymi fakturami dotyczącymi dostaw w 1999 r. Także faktura nr [...]obejmowała rozliczenie dostawy ciepła za 1999 r. i opiewała na kwotę [...]zł (netto). Mając na uwadze charakter i zakres dostaw (odsprzedaż energii elektrycznej i cieplnej do dnia [...]r. – świadczenie ciągłe), określenie należności z tego tytułu możliwe było po dniu [...]r., a zatem już w roku następnym, co też skarżąca uczyniła wystawiając wskazane faktury. Stosownie do tego przychód z tytułu wymienionej sprzedaży powstał w roku 2000. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ podatkowy II instancji, powołując się na przepis art. 12 ust. 3 pdop stwierdził, że o zaliczeniu przychodu do roku 1999 decydowało wykonanie usług w tym roku oraz poniesienie określonych kosztów związanych z jego osiągnięciem. Takie rozumienie przywołanego przepisu oraz jego zastosowanie do wymienionego wyżej przychodu nie było trafne. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że dla przyporządkowania przychodu do określonego roku podatkowego nie ma znaczenia okres, w jakim poniesione zostały koszty przychodu. Z treści art. 15 ust. 4 wynika odmienna zasada, a mianowicie, że to koszty podlegają przyporządkowaniu stosownie do osiągniętych przychodów. Z kolei wykonanie usług (dostawa) jest warunkiem powstania przychodu (z tego tytułu), ale sam przychód powstaje w momencie określenia należności z tytułu zrealizowania dostaw. Przychód bowiem musi zostać określony co do kwoty. Wobec braku odmiennych ustaleń co do momentu określenia należności (wierzytelności) z tytułu dostaw, przyjąć należało, że powstał on z chwilą wystawienia faktur. Odnosząc się do wydatków w kwocie [...], na zakup urządzeń, przeznaczonych do wykonania zadania inwestycyjnego w J. L., to stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, tak jak tego wymagały przepisy art. 122 i art. 187 § 1 op. Według przepisu art. 15 ust. 4 pdop, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Należy zatem wskazać, że art. 15 ust. 4 statuując zasadę potrącalności kosztów w czasie, wskazuje na tego rodzaju koszty, które dotyczą konkretnego przychodu, czyli tak zwane koszty bezpośrednie. Koszty bowiem "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli miały wpływ na uzyskany w tym roku przychód. Do takiego wniosku uprawnia zestawienie treści ust. 4 i ust. 1 art. 15 pdop (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 5.04.2002 r., sygn. akt III RN 22/01, publ. OSNP 2002/24/585). Koszty podatkowe ponoszone są bowiem w celu osiągnięcia przychodu. Osiągnięcie celu (przychodu) w konkretnym roku podatkowym, obliguje do odniesienia do tego przychodu kosztów jego pozyskania. Stąd też koszty tego rodzaju (mające wpływ na powstanie konkretnego przychodu) podlegają przyporządkowaniu w roku osiągnięcia przychodu, nawet wtedy, gdy poniesione zostały w latach wcześniejszych. Analogicznie, przyporządkowaniu podlegają koszty, chociażby ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli tylko możliwe było ich zarachowanie w danym roku (osiągnięcia przychodu). Ponieważ z tytułu wykonawstwa inwestycji w J. L. skarżąca uzyskiwała (miała uzyskiwać) konkretne przychody, wydatki na zakup urządzeń przeznaczonych do wykonania inwestycji miały charakter wydatków bezpośrednich i podlegały zasadzie przyporządkowania do uzyskanego przychodu. Przede wszystkim nie jest jasne stanowisko organu odwoławczego, co do rozpoczęcia przez skarżącą fakturowania inwestycji w J. L. Z jednej strony organ przywołuje faktury nr [...]oraz nr [...]– obie z dnia [...]r., a także fakturę nr [...]z dnia [...]r. (str. 5-6 decyzji odwoławczej), z drugiej zaś stwierdza, że fakturowanie inwestycji w J. L. rozpoczęto dopiero w 2000 r. W tym zakresie organ wskazał, że pierwszy etap, w którego zakres wchodziło "przedłożenie zamawiającemu wszystkich wymaganych zezwoleń budowlanych do pierwszego odcinka cieplnej (pisownia oryginalna – przypis) oraz harmonogramu prac... rozliczono 31.01.2000 r." (str. 6 decyzji), ale chwilę przedtem wskazał organ, że faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. – miała obejmować: zawarcie umowy inżynierskiej, zawarcie umowy o dostawę ciepła, projekt techniczny, pozwolenie na budowę, rozpoczęcie budowy oraz rozpoczęcie eksploatacji (str. 5-6 decyzji odwoławczej). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji podnosi (str. 7), że faktura nr [...]dotyczy projektu [...], a nie projektu w J. L. oznaczonego [...]. Tymczasem, jak powyżej już wskazano, przystępując do zaprezentowania ustaleń faktycznych, organ fakturę nr [...]wymienił jako dotyczącą inwestycji w J. Dodać przy tym trzeba, że ze znajdujących się w aktach sprawy rozliczeń płatności z tytułu inwestycji w J. L., i to nie tylko rozliczenia dotyczącego budowy kotłowni (na podstawie umowy z D z dnia [...]r.), ale także rozliczenia dotyczącego wykonania sieci cieplnej (w J. L. – na podstawie umowy z dnia [...]r.), wynika, że oba projekty miały oznaczenie [...]. Także z treści faktur przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, wystawionych w 2000 r. (w związku z realizacją inwestycji w J. L.) wynikało, że niezależnie od tego czy dotyczyły wykonawstwa kotłowni, czy też sieci cieplnej opatrywane były symbolem projektu - [...]. Natomiast z protokołu badania dokumentów i ewidencji wynika (str. 6), że projekt [...]dotyczył inwestycji w R. Wobec przedstawionych sprzeczności nie można jednoznacznie wywnioskować, jakie ostatecznie ustalenia przyjął organ odwoławczy za miarodajne w zakresie fakturowania poszczególnych prac i uzyskania przychodu. Precyzyjne ustalenia w tym zakresie, wobec konieczności powiązania kosztów z przychodami, stanowić powinny punkt wyjścia dla oceny uznania określonych wydatków za koszty podatkowe. W przedstawionym powyżej zakresie organ naruszył także przepisy art. 210 § 4. Wobec przedstawionych niedomagań decyzji odwoławczej nie jest możliwe ustosunkowanie się do kwestii kosztów podatkowych w wysokości [...]zł, dotyczących nabycia urządzeń, przeznaczonych do wykorzystania przy realizacji inwestycji w J. L. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny dokładnie ustalić stan faktyczny dotyczący uzyskania przychodu z tytułu realizacji inwestycji, a swoje ustalenia w tym zakresie w sposób czytelny i jednoznaczny zaprezentować w treści uzasadnienia decyzji. Stwierdzenie to stanowi zalecenie dla organów stosownie do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 op, albowiem organy nie kwestionowały wykorzystania urządzeń przy realizacji inwestycji w J.L. Z tego też powodu okoliczność ta nie wymagała przeprowadzenia dowodu. Gdy idzie o wydatki [...]zł związane z inwestycją w G. (budowa kotłowni), to obejmowały one projekty techniczne i usługi geodezyjne. Jak wynika z ustaleń organów skarżąca spółka w roku 1999 nie wykazała przychodu związanego z wykonywaniem inwestycji, a zatem ze względu na przepis art. 15 ust. 4 pdop, którego znaczenie wyżej przedstawiono, nie mogła zaliczyć spornych wydatków do kosztów przychodu. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego we W., zapadły w sprawie [...], spółka pierwszą fakturę dotyczącą inwestycji w G. (pierwsza rata) wystawiła dopiero w dniu [...]r. (nr [...]). Skarżąca argumentowała przy tym, że uznanie spornymi wydatkami kosztów podatkowych związane było z przerwaniem prac i potraktowane zostały jako koszty "nieudanej inwestycji". Jednakże przerwa w wykonaniu zadania inwestycyjnego nie mogła mieć w omawianym przypadku znaczenia, skoro pomimo wstrzymania prac, spółka zachowała wierzytelność (należność) związaną z realizacją inwestycji. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, faktury wystawione zostały na podstawie umowy z dnia [...]r., czyli tej która dotyczyła realizacji zadania na poczet którego poniosła strona zakwestionowane w postępowaniu podatkowym wydatki. W odniesieniu do przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, udzielonych spółce przez wspólnika, należy przede wszystkim wskazać, że według art. 12 ust. 6 pkt 4 pdop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się (w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3 – przypis) według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia prawa oparcie się przez organy podatkowe na danych dotyczących oprocentowania kredytów dewizowych, stosowanych przez banki. Jakkolwiek rację ma strona, że umowa kredytu jest odmienną umową niż pożyczka, to jednak istotą obu umów jest udostępnienie środków pieniężnych do wykorzystania. W działalności podmiotów gospodarczych kredyt jest instytucją wykorzystywaną w daleko szerszym zakresie niż pożyczka, co pozwala należycie zobiektywizować rynkową wartość świadczenia. Dalej trzeba też zaznaczyć, że obowiązek określenia przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, nie został uzależniony od hipotetycznych korzyści bądź strat budżetu państwa z tytułu opodatkowania dochodu, w ramach którego rozliczono by świadczenie odpłatne. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji miało oparcie w treści art. 152 wskazanej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200.