I GSK 673/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. – F. H. "A." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 368/06 w sprawie ze skargi T. K. – F. H. "A." w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz T. K. – F. H. "A." w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 368/06 po rozpoznaniu skargi T. K. F. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] czerwca 2003 r. A. C. P. S. M. C. H. W. S. A. jako przedstawiciel pośredni T. K. dokonała zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD nr [...] 19.200 par sandałów męskich, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano towar według kodu PCN 640299390, a stawkę celną konwencyjną w wysokości 17 %. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. świadectwo pochodzenia wwożonego towaru nr [...]. Organ celny przesłał ww. świadectwo pochodzenia Chińskiej Radzie ds. Promocji Handlu Zagranicznego do weryfikacji. Po zbadaniu autentyczności świadectwa Oddział Rady w X. pismem z dnia 8 maja 2004 r. poinformował, iż przedłożone świadectwo zostało sfałszowane, ponieważ sfałszowano pieczęcie i podpisy, a miejsca i eksporterzy w nich wymienieni nie znajdują się w regionie administracyjnym Oddziału Rady. Postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie zastosowanej stawki celnej dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego i wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej kursu waluty, kraju pochodzenia i zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż na podstawie weryfikacji świadectwa pochodzenia oraz innych dokumentów dołączonych do zgłoszenia zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%, co jednocześnie podwyższyło podatek VAT od sprowadzonego towaru. Organ I instancji określił także odsetki wyrównawcze. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ podał, że świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, zasadnie zastosował do sprowadzonego towaru stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%. T. K. F. H. "A." zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym, które nadeszło do Sądu na dzień przed rozprawą, skarżący ustosunkował się do odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w R. na skargę. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż z art. 13 § 1 i 6 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), która stanowi załącznik do tego rozporządzenia. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami art. 15 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu m. in. stosowania taryfy celnej, a reguły ustalania takiego pochodzenia określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Pochodzenie jest ustalane przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów (art. 19 § 1). Rada Ministrów wydała w dniu 15 października 1997 r. rozporządzenie dotyczące określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę, że w § 11 pkt 1 rozporządzenia ustalono, iż pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr 3, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Z kolei zgodnie z pkt 11 rozporządzenia, jeżeli dla towarów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia stosuje się stawkę celną autonomiczną powiększoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za bezsporne Sąd uznał, iż importowany przez uczestnika postępowania towar wymieniony jest w Wykazie nr 3, a zatem świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Sąd podał, że prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się, że przedstawione przez skarżącego świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne, ponieważ sfałszowane zostały na nim pieczęcie i podpisy, a miejsce i eksporter na nim wymieniony nie należy do regionu administracyjnego X. Przedmiotowe świadectwo zostało wystawione przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego Oddział w X., która jest upoważniona jedynie do wystawiania niepreferencyjnych certyfikatów pochodzenia w okręgu X., a tylko Biuro Inspekcji i Kwarantanny Wjazdowej i Wyjazdowej jest upoważnione do wystawiania certyfikatów na formularzu A – takim, jak przedstawiony do weryfikacji. Sąd podzielił stanowisko organów, iż na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia sprowadzonego towaru. Z zapisu wskazującego, że dostawcą towaru była firma chińska nie wynika zdaniem Sądu, że krajem pochodzenia towaru, w rozumieniu art. 16 i 17 Kodeksu celnego, są Chiny. Nie wynika on również z przedłożonego w sprawie świadectwa pochodzenia, ponieważ zostało ono sfałszowane. Wobec powyższego Sąd uznał zastosowanie przez organ celny stawki autonomicznej podwyższonej o 100% za prawidłowe. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut skarżącego, iż organ celny winien był na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis § 11.1 rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Za bez znaczenia dla sprawy Sąd uznał argument skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Sąd stwierdził, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła tez okoliczność przewidziana w przepisie § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Sąd I instancji podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Sąd wskazał, iż domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Zdaniem Sądu to skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego ten nie uczynił. Za błędne Sąd i instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, który nie mógł stanowić duplikatu, ponieważ skarżący nie posiadał autentycznego świadectwa pochodzenia, Sąd podzielił stanowisko organów i uznał za nieuzasadnione żądanie skarżącego dotyczące zawieszenia postępowania. W zaistniałym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż organ celny nie naruszył przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jako niezasadny Sąd I instancji określił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd wskazał, że § 5 ust. 3 rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez podanych zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji organu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana jest wysokość cła oraz okres za jaki naliczone zostały odsetki. Sąd nie zgodził się z argumentem braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Sąd I instancji wskazał, że upoważnienie to wynika z przepisu art. 20 a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. wydanego w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu nie może obciążać organów celnych twierdzenie skarżącego, iż nie miał możliwości przed dokonaniem zgłoszenia celnego zapoznania się z dokumentami do niego dołączonymi, które były w posiadaniu skarżącego. Sąd wskazał, iż brak zapoznania się z dokumentami przez skarżącego nie wynikał z uniemożliwienia mu dokonania tej czynności przez organy celne lub uczestnika postępowania. Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005 r. wszczynające z urzędu postępowanie celne i podatkowe w niniejszej sprawie. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu, który osobiście potwierdził jego odbiór. Za zasadny Sąd I instancji uznał z kolei zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał, na pogląd zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem zdaniem strony skarżącej, uchybienie przez WSA w G. W. przepisom postępowania przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy celne w toku postępowania przepisów prawa polegające na niepowołaniu w sentencjach obu zaskarżonych decyzji właściwych podstaw prawnych, w szczególności przez brak powołania § 13 ust. 1 i 2 oraz § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 851), odpowiednich paragrafów art. 15, art. 83, w art. 222 (brak powołania § 1) Kodeksu celnego, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 3, art. 11c ust. 2 i 3 oraz art. 11 e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i brak powołania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), jako uchybienie przepisom postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz uchybienie Sądu polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przez to, że Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego, a Sąd powinien przede wszystkim prawidłowo ustalić jaki towar był przedmiotem postępowania celnego, bowiem organ celny I instancji orzekł, że przedmiotem importu były skarpety, zaś organ drugiej instancji orzekł, że przedmiotem importu były sandały męskie, zaś na żadnym etapie postępowania celnego i sądowoadministracyjnego nie zostało wyjaśnione, jaki w istocie towar był przedmiotem importu, a ponadto Sąd nie wskazał w zaskarżonym wyroku na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], oraz w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru (art. 222 par. 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych) i pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z rozstrzygnięć organów celnych, a ponadto nieprawidłowo orzekł, że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miało wpływu na wynik sprawy, oraz przez to, że Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone, a ponadto nie wypowiedział się co do kwestii pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, a w efekcie WSA dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., pozostających w związku z art. 13 § 3, art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a nadto WSA nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna, bowiem ustalenie wysokości stawki celnej autonomicznej nastąpiło wbrew dyspozycji przepisu art. 217 Konstytucji w akcie normatywnym rangi podustawowej, ponieważ nawet w przypadku stwierdzenia, że wysokość stawki celnej autonomicznej mogła być ustalona w akcie prawnym rangi rozporządzenia, wskazać należy, że wysokość tej stawki ustalona została pomimo braku odpowiednich dyspozycji ustawowych w tym zakresie, a ponadto nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto w wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej w R. zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenie szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, a ponadto rozstrzygając w sprawie odsetek wyrównawczych zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego, a ponadto Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, bowiem organ celny pierwszej instancji w swojej decyzji wyraźnie wskazał, że uznaje zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003 r., a zatem gdyby Sąd uwzględnił ten dowód w toku postępowania sprawy, to winien był uznać, że prowadzenie dalszego postępowania w tej sprawie przez organ odwoławczy i przez Sąd było bezprzedmiotowe, zaś naruszenie wskazanych powyżej norm prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a kwalifikowane naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez Sąd tego, że organy celne swoje decyzje wydały bez podstawy prawnej, również stanowi podstawę kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie mimo, że wiele podniesionych zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienia z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędy nie uzasadniają uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego lub przeciwnie nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Również wskazanie niektórych naruszonych zdaniem strony przepisów jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chociaż utrudnia odtworzenie zarzutów, nie uzasadnia ich dyskwalifikowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w tym do zastosowanych reguł dowodowych. Organy celne obu instancji przyjęły założenie, że uzyskana w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji wprost takiego założenia nie przedstawia, niemniej uznaje stanowisko organów celnych za prawidłowe powołując art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, to jest przywołując regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zagadnienia związane z tą problematyką wymagają szerszego wyjaśnienia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w :] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa , 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.), na tle stosowania którego zapadło orzeczenie powołane przez organ celny i wymienione w skardze kasacyjnej. W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących "weryfikacji" zawartych w świadectwie danych i skutków braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Istnienie takich regulacji nie ma wpływu na przedstawione stanowisko wynikające z oceny granic upoważnienia ustawowego. Pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzony w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w :] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 516). Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają by bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołują się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Wobec tego należy rozważyć, mając na względzie realia konkretnej sprawy, czy błąd organów celnych przypisujących moc wiążącą odpowiedzi podmiotu państwa obcego na pytanie co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów ma wpływ na wynik sprawy skutkujący zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz czy wadliwa argumentacja Sądu pierwszej instancji uzasadnia przyjęcie, iż zachodzi sytuacja, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej ostatniej kwestii rozważenia wymaga okoliczność, że art. 184 p.p.s.a. in fine dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576). W niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych. Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Co najistotniejsze, podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał. Ponadto wskazał, że wymieniani w świadectwie eksporterzy nie działają na terenie określonym w świadectwie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Oczywiste jest, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał. Wymienione wcześniej zasady dopuszczalnego badania wiarygodności uzyskanej odpowiedzi nie są zależne od pozycji tak wybranego podmiotu. Wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na brak podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 % podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zarzuty w tej mierze nie są pozbawione słuszności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rzeczywiście wynika, że pobrano próbki towaru i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów. Już te okoliczności potwierdzają tezę, że naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Nie wykluczono możliwości ponownego badania próbek. Możliwe jest także prowadzenia dowodu z zeznań świadków – osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Jeszcze istotniejsze znaczenie ma okoliczność, że akta administracyjne (k. 17) zawierają dokument zaopatrzony w pieczęć urzędu celnego i podpisany przez kontrolera celnego, z którego to dokumentu wynika, że kontroler celny prowadząc czynności zmierzające do ustalenia wartości towaru określił kraj pochodzenia jako "Chiny". Te okoliczności uszły uwagi Sądu I instancji, który zaniechał zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) mimo naruszenia przez organy celne ostatnio wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy jeśli zważyć, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust. 11 w zw. z ust. 7 i ust. 10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100 %. Mniejsze znaczenie ma podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w toku postępowania przed organami zgłoszony i dopuszczony do obrotu towar był różnie określany rodzajowo. Rozważenia wymaga, czy wady w tym zakresie mają wpływ na wynik sprawy. W petitum i (szerzej) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony jest zarzut wiążący się z faktem, że decyzja organu pierwszej instancji w pierwotnym brzmieniu w początkowej części rozstrzygnięcia ograniczała się do stwierdzenia, że "uznaje zgłoszenie celne", co późniejszym postanowieniem sprostowano na "uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe". Na tej podstawie strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi, że w pierwotnej wersji uznano prawidłowość zgłoszenia celnego a później wydano postanowienie wykraczając poza dopuszczalne granice prostowania decyzji. Jako konsekwencje takiego stanu rzeczy przedstawia się daleko idące następstwa z zakresu przepisów postępowania twierdząc, że naruszono skutki ostatecznego rozstrzygnięcia. Wnioskowania przedstawione w skardze kasacyjnej nie są jednak uzasadnione. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest prostowanie omyłek w decyzji pod warunkiem, że omyłki są oczywiste. Występująca w niniejszej sprawie sytuacja odpowiada pojęciu oczywistej, podlegającej sprostowaniu omyłki. W art. 65 § 4 Kodeksu celnego wymienione są wyłącznie decyzje o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe. Decyzja o "uznaniu zgłoszenia celnego" nie jest znana prawu. Nie można twierdzić, że zapadnięcie takiej decyzji oznacza akceptację danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Z dalszej części rozstrzygnięcia decyzji w pierwotnym jej brzmieniu ewidentnie wynika, że wolą organu celnego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skoro określono kwotę długu celnego i podatku od towarów i usług w wyższej niż deklarowana wysokości. W tej sytuacji poprzez sprostowanie doprecyzowano jedynie sposób odtworzenia woli organu w formie decyzji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, ze uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności. Z wymienionych powodów nie są również zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć by czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie dowodu w ramach jednolitego postępowania celnego nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do jego wyników. Z uprawnienia tego strona zresztą skorzystała w toku postępowania przed organami celnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Rzeczywiście art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa. Co do zaniechania wymienienia w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, art. 83 i art. 222 § 1 Kodeksu celnego nie wykazano by uchybienia w tym względzie miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto jedynie argumentację dotyczącą powołania art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Opisane już okoliczności wskazują również na niezasadność twierdzeń dotyczących innych niż świadectwo pochodzenia metod dokumentowania pochodzenia towarów, które to twierdzenia łączone są z zarzutami naruszenia art. 13 § 3 i art. 19 § 2 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia się na czym konkretnie miałoby polegać naruszenia wymienionych przepisów. Wobec tego pozostaje podnieść, że w art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym na podstawie zawartego w art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego upoważnienia rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. W niniejszej sprawie nie występuje wątpliwość co do kraju lub regionu pochodzenia. Zastosowanie wyższej niż konwencyjna stawki celnej wynika wyłącznie z braku względnie nieautentyczności świadectw pochodzenia. W tej sytuacji podnoszenie zarzutów co do ograniczenia możliwości dokumentowania pochodzenia towarów jest bezprzedmiotowe. Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszone również do norm konstytucyjnych, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Jak wcześniej wyjaśniono, datą wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych. Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium. Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze a nie odsetki za zwłokę. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są w decyzji organu I instancji kwotowo co dodatkowo usuwa wątpliwości. § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały. W skardze kasacyjnej zawarte są zarzuty dotyczące zaniechania uchylenia decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Wobec tego powstaje konieczność rozważenia czy zachodzą podstawy bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP, względnie czy potrzebne jest przedstawienie odpowiedniego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 226, poz. 1885) a art. 217 Konstytucji RP, niedokładnie cytowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wymieniony przepis Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Niemniej zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do ceł. Cła nie są świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/ 3 / str. 40 – 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust.4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, z tym jednak, że w tym miejscu nie precyzuje kryteriów zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. W doktrynie akceptowany jest stan prawny, w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 47). Z treści art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 – 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 – 19 Kodeksu celnego wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów . Jak z tego wynika wytycznymi określającymi treść Taryfy celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i udokumentowania pochodzenia towarów. Z tak rozumianymi wytycznymi pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Ostatnio wymienione stawki obliczane są przy odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100 %), co nie oznacza by stanowiły szczególny rodzaj tej stawki. Brak podstaw do przyjęcia by stosowanie ich stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru. Odniesienie do kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie stanowi kary czy represji wymagającej regulacji ustawowej, a powiązanie obliczania stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną służąc uniknięciu rozbudowywania dalszych części Taryfy celnej. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy Taryfy celnej odpowiadają zawartym w Kodeksie celnym wytycznym sformułowanym w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Z wymienionych na k. 14 i 15 uzasadnienia powodów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).