I FSK 464/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. jawna Z. Z. , A.S. i R. L.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 328/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 328/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki A [sp. jawna Z. Z., A. S. i R. L. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września 2000r. do maja 2001r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2003r. Spółka A zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od września 2000r. do maja 2001r. jako podatku uiszczonego nienależnie w całości. Zdaniem podatniczki, fakt zgłoszenia w dniu 25 października 2000r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego wynikał z błędnej interpretacji przepisów prawa. Uiszczony przez nią podatek obliczony był wg stawek właściwych dla producenta oleju opałowego, którym nie była, a więc podatek ten uiszczony został nienależnie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okres w łącznej kwocie 61.516 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do organu II instancji, który po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję ostateczną spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004r., sygn. akt III SA/Lu 100/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w szczególności wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej o.p., nie zbierając w przedmiocie sprawy materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2004r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując wniosek strony o zwrot nadpłaty organ I instancji ustalił, iż w okresie od września 2000r. do maja 2001r. spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży oleju napędowego i opałowego. W dniu 1 września 2000r. we właściwym Urzędzie Skarbowym złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz w dniu 25 października 2000r. aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Za miesiące od września 2000r do maja 2001 r. składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, w których zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy we wskazanych w tych deklaracjach kwotach. Z dołączonych do tych deklaracji załączników AKC-2/G wynika, iż jako podstawę opodatkowania spółka wskazywała ilość sprzedanego oleju opałowego w litrach, wyliczając kwotę podatku z zastosowaniem stawek określonych dla olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350C w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe (poz.1 pkt. 5 zał Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz poz. 1 pkt. 5 zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Od września 2000r. do lutego 2001r. w deklaracjach podatnik nie wykazywał żadnych zwolnień ani potrąceń, a kwota podatku akcyzowego równała się iloczynowi sprzedanego oleju opałowego i wskazanej wyżej stawki. Od marca 2001r. do maja 2001r. przy obliczeniu podatku tak jak za poprzednie miesiące dokonywał potrąceń kwot wykazanych w poz. 8 zał. AKC-2/G. W toku przeprowadzonej w marcu 2001r. kontroli skarbowej ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała sprzedaży detalicznej oleju opałowego przy użyciu dystrybutora (odmierzacza paliw ciekłych), co potwierdza protokół oględzin stacji paliw z dnia 7 marca 2001r. Ustalenia zawarte w protokole badania dokumentów i ewidencji Spółki z dnia 24 kwietnia 2001 r. wskazują, że zawartość siarki w oleju opałowym wahała się w granicach 0,18% -0,19%. Bezsporne jest zatem, że Spółka A dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji benzynowej przy użyciu dystrybutora technicznie przystosowanego do sprzedaży paliw silnikowych. Stosownie do treści obowiązującego wówczas § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197) oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1 uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Spółka A sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe, w myśl powołanych przepisów prawa była podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzeń powstawał z chwilą sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek jak dla oleju napędowego (poz. 1 pkt. 2 lit a zał Nr 1 w 2000r i poz. 1 pkt 2 lit. a zał Nr 4 w 2001 r.). Analizując twierdzenia spółki zawarte we wniosku organ I instancji wskazał nadto, że prawidłowość naliczania podatku akcyzowego przez spółkę była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w odrębnej sprawie. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2002r. decyzje te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konkludując wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego spółka A sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe, zgodnie z treścią § 5 powołanych rozporządzeń była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwoty zadeklarowanej i wpłaconej akcyzy za okres objęty wnioskiem, choć wyliczone wg nieprawidłowych stawek w kwotach niższych niż należne, są podatkiem należnym i nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem art. 4, art. 7, art. 120, art. 122 , art. 72 § 1, art. 77 § 1 o.p. oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dalej ustawa o VAT. Podnosiła, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, art. 4 i art. 7 o.p. oraz art. 35 ust. 1 ustawy o VAT zakres obowiązku podatkowego może określać odnośna ustawa podatkowa. Organy podatkowe zobowiązane są zaś do działania na podstawie przepisów prawa. Podatek obliczony i zapłacony w przypadku braku obowiązku podatkowego stanowi podatek nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. i bez znaczenia jest, czy został on wcześniej wkalkulowany w cenę. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły dwa różne obowiązki podatkowe. Najpierw spółka pozostając w błędzie, że powinna płacić podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na zasadach obowiązujących producenta zgłosiła obowiązek podatkowy i płaciła podatek, a następnie organ przypisał spółce zupełnie inny obowiązek podatkowy. Tak więc przepis § 5 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P/2000 w ogóle nie dotyczy spółki. Organ I instancji, kierując się abstrakcyjnymi przesłankami "wkalkulowania podatku w cenę" bezpodstawnie wywodzi "wymagalność" deklarowanego podatku. Ponadto w wyroku z dnia 10 lipca 2002r. (sygn. akt I SA/Lu 1108/01) Sąd odmówił zastosowania niekonstytucyjnych przepisów § 5 odnośnych rozporządzeń, a stanowiskiem tym związane są organy podatkowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2005r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 72, art. 74, art. 77, art. 187 o.p. i art. 4 o.p. w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Podtrzymywała stanowisko prezentowane w toku postępowania, podnosząc że przypisano jej zupełnie inny niż deklarowany obowiązek podatkowy. W ocenie spółki nie wykonano również wytycznych sądu wynikających z wyroku z dnia 15 czerwca 2004r. wydanego w przedmiotowej sprawie bowiem, z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. nie ustalono stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że spółka nigdy nie przyznała, iż dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zaskarżoną decyzją naruszono również art. 74 o.p., gdyż powołano wyrok TK z dnia 6 marca 2000r. sygn. akt P 7/2000, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów oraz o braku możliwości dochodzenia nadpłaty w wyniku tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przytoczonych w skardze przepisów. Sąd I instancji w szczególności wskazał, że organy podatkowe ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy (bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), iż w okresie objętym wnioskiem strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała na stacji benzynowej sprzedaży detalicznej oleju opałowego przy użyciu dystrybutora (odmierzacza paliw ciekłych). Podniósł, że skarżąca nie konkretyzuje na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. Następnie stwierdził, że stosownie do § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) "podatnikami podatku akcyzowego są również /.../ jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 zał Nr 1 oraz poz. 14 pkt. 5 i w poz. 15 zał. Nr 3 dla celów innych niż opałowe" (ust. 2). Rozporządzenie to zmienione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r, (Dz.U. Nr 21, poz. 267) z mocą obowiązującą od dnia 13 kwietnia 2000r. Zgodnie z § 5 ust. 1 a tego rozporządzenia, za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Podobne uregulowanie zawierał § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Przepis § 5 powołanego rozporządzenia obowiązywał do dnia 31.10.2001r., a więc w okresie objętym wnioskiem. Zdaniem WSA stan faktyczny wypełniający powołaną normę prawną ustalony został w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji twierdzenie spółki, iż nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym pozbawione jest podstaw. Zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 72 i art. 77 o.p. jest więc chybiony. Sąd I instancji dodał, że nie było w sprawie sporne, iż skarżąca nie była producentem ani importerem oleju opałowego i z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, ani też podatek nie był z tego tytułu uiszczany, na co wskazuje treść deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym składanych przez spółkę, szczegółowo analizowanych w decyzji organu podatkowego. Nadto, zdaniem WSA, nie jest prawdziwe twierdzenie skargi, iż odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe powołały się na konkretne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 6 marca 2000 r., sygn. akt P 7/2000 i z niego wywiodły niekorzystne dla strony skutki prawne, bowiem przeczy temu przebieg postępowania w sprawie oraz motywy rozstrzygnięcia organów podatkowych. Rację ma organ odwoławczy, że rozpoznawana sprawa jest odrębną sprawą administracyjną od sprawy o wymiar podatku i nie ma podstaw do przyjęcia tezy, by w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA w zw. z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w związku z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 10 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Lu 1108/01. Wyrażony przez sąd pogląd prawny wiąże bowiem tylko w tej (danej) sprawie. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wynik kontroli z dnia 20 listopada 2002r. wydany został na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), a więc stanowi jedynie środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe i Sąd związane były poglądem prawnym i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 15 czerwca 2004r. sygn. akt lII SA/Lu 100/04, a to zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowanie podatkowe w tym zakresie prowadzone było zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym wyroku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie : - art. 35 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że podatnikami akcyzy mogą być inne podmioty niż określone w odnośnej ustawie podatkowej, - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy mogą wynikać z przepisów podustawowych, - art. 4 o.p. przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że formalnoprawnym obowiązkiem podatkowym są objęte zdarzenia wynikające z przepisów podustawowych, - art. 7 ust. 1 o.p. przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że formalnoprawnymi podatnikami mogą być podmioty określone w przepisach podustawowych, 2. przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm./ przez jego niewłaściwą wykładnie prowadzącą do uznania, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz nie wiąże w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczących tego samego podatku za te same okresy rozliczeniowe. Opisane uchybienie miało zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku wobec sprzecznych rozstrzygnięć w identycznym stanie faktycznym i prawnym, w kwestii uznania spółki za podatnika akcyzy. Autor skargi kasacyjnej w szczególności wskazał, że wymieniona delegacja w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, wobec zmian w ustawie zasadniczej (art. 217 Konstytucji RP) i zastrzeżeniu nakazu uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, przestała od czasu wejścia w życie tych zmian odpowiadać obowiązującemu porządkowi prawnemu i ostatecznie ze znacznym opóźnieniem została wykreślona z odnośnej ustawy podatkowej. Skarżący stwierdził, że w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 1108/01 sąd administracyjny uchylił decyzje, organu odwoławczego odmawiając zastosowania przepisów podustawowych (powołanego wyżej § 5 rozporządzenia) do określenia statusu podatnika akcyzy w zakresie szerszym niż wynika to z odnośnej ustawy podatkowej. Tym sposobem spółka w ogóle nie została uznana za podatnika akcyzy. Stanowisko w tym zakresie Sąd uznał za ocenę prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem spółki stan faktyczny oraz prawny w zakresie objętym oceną nie uległ zmianie a wobec powyższego wyrażony wówczas pogląd prawny wiąże nadal ten sąd, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA. Autor skargi kasacyjnej następnie podniósł, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd uznał, iż sprawa stwierdzenia nadpłaty jest odrębną sprawą od uprzedniej sprawy o wymiar podatku i nie ma podstaw do przyjęcia tezy, by w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 30 wymienionej ustawy. Wobec powyższego uznał, że spółka jednak była podatnikiem akcyzy na podstawie § 5 odnośnego rozporządzenia. W ocenie podatnika w państwie prawa w identycznym stanie faktycznym i prawnym będącym przedmiotem orzeczenia tego samego sądu nie powinny zapadać w tym samym przedmiocie sprzeczne orzeczenia. Zdaniem spółki sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest "tożsamą" ze sprawą stwierdzenia nadpłaty skoro dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie wydają odrębnych decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania a następnie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stąd nie ma dwóch odrębnych spraw, jak to przyjął WSA w zaskarżonym wyroku. W obu przypadkach sprawą jest określenie zobowiązania podatkowego w tym samym podatku i za te same okresy rozliczeniowe. Przez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona jedynie inicjuje wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w celu dodatkowego wykazania, że świadczyła więcej niż należało. Autor skargi kasacyjnej następnie wskazał, że WSA przytoczył treść przepisu art. 4 o.p., z którego bezspornie wynika, iż źródłem obowiązku podatkowego i zdarzeniem rodzącym powstanie takiego obowiązku są przepisy w randze ustawy, jednak w dalszej części uzasadnienia wywodzi po stronie spółki obowiązek podatkowy i zdarzenie rodzące taki obowiązek z regulacji aktu niższego rzędu - rozporządzenia ministerialnego (§ 5 ust. 1a). Tym sposobem przypisuje spółce formalnoprawny obowiązek podatkowy wbrew przepisom art. 4 o.p. w związku z art. 3 pkt. 1 uznając zapewne, że zastosowane pojęcie "ustawa" obejmuje również akty niższego rzędu, tj. wydane na podstawie delegacji ustawowej. Skarżący kolejno podkreślił, że skoro spółka nie była producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych, to nie była objęta obowiązkiem podatkowym w akcyzie, stąd deklarowany i płacony przez nią podatek akcyzowy był w tym zakresie w całości nienależnym. Nadto wskazał, skoro w ocenie prawnej sądu obowiązek podatkowy i zdarzenie rodzące taki obowiązek wywodzone z niekonstytucyjnych przepisów nie uprawniały organów podatkowych do określenia kwoty podatku, to świadczenia spółki również w tym zakresie było nienależne i faktycznie zapłacone w niewielkiej kwocie zostało bezspornie zwrócone. Tym sposobem same organy podatkowe już wcześniej przyznały, że spółka nie była podatnikiem akcyzy na podstawie powołanego § 5 rozporządzenia skoro zwróciły niewielką kwotę dopłaconego przez spółkę podatku akcyzowego jako nadpłatę. Strona następnie stwierdziła, że stosownie do przepisów art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest m.in. jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przez ustawę podatkową, inaczej niż przez termin przepisy podatkowe, należy rozumieć wyłącznie ustawy dotyczące podatków (art. 3 pkt. 1 o.p.). Stąd formalnoprawny status podatnika na gruncie Ordynacji podatkowej pokrywa się ze statusem materialnoprawnym wynikającym z odnośnej ustawy podatkowej. Stąd uznanie przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu spółki za podatnika akcyzy w oparciu o przepisy § 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego naruszało powołany przepis. Dodatkowo spółka wskazała na art. 21 § 2 o.p. oraz stwierdziła, że w konsekwencji każda decyzja w sprawie określenia zaległości podatkowej albo stwierdzenia nadpłaty jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w której organ orzeka również o zakresie wykonanego zobowiązania podatkowego przez podatnika. Stąd zachodzi tożsamość obu spraw. Czasami w toku postępowania wszczętego w trybie stwierdzenia nadpłaty ostatecznie dochodzi do wydania decyzji określającej zaległość podatkową i odwrotnie postępowaniu w sprawie stwierdzenia zaległości podatkowej ostatecznie dochodzi do wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty. Zdaniem podatnika, wobec powyższego, nie sposób uznać, tożsamości sprawy i poglądu prawnego NSA w przypadku zmiany istoty jej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej W Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Na początku rozważań należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wywierać istotny wpływ na treść ustaleń faktycznych, które może mieć znaczenie przy ocenie prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm./ przez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz nie wiąże w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczących tego samego podatku za te same okresy rozliczeniowe. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dniem 1 stycznia 200 4r. utraciła moc. Aby zarzut ten uznać za skuteczny pod względem formalnym należało powołać przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Poza tym należy zgodzić się poglądem Sądu I instancji, że przedmiotem sprawy o wymiar podatku i o zwrot nadpłaty nie jest tożsamy. Przechodząc do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że istota sporu dotyczy prawa do zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy strona uzyskała w cenie sprzedawanego towaru podatek akcyzowy. Podobnym pod względem prawnym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 420/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187487), który stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że spór w tej sprawie nie dotyczy w zasadzie niekonstytucyjności przepisów, lecz realizacji prawa strony do zwrotu nadpłaty, która wynikła w wyniku zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego. Dokonana wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (opubl. w: OTK-A 2002/2/13) nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji Ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła, roszczenie o jego zwrot. Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. W świetle przytoczonych wywodów stwierdzenie niekonstytucyjności zarówno art. 35 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197) nie rodził skutku w postaci obowiązku zwrotu nadpłaty. Wyrok Sądu I instancji nie narusza, w tym wypadku, zasady legalizmu określonej w art. 7 Konstytucji RP ani zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazanej w art. 8 Konstytucji RP. Również w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przepisu ustrojowego wskazanego w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bowiem stosowano zarówno przepisy Konstytucji i Ordynacji podatkowej, przyjmując jednak odmienną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy niż tego domagała się strona. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przyjętą wykładnię art. 72 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że w sytuacji gdy podatnik przy sprzedaży oleju pobrał już w cenie towaru podatek akcyzowy od nabywcy to nie przysługuje mu zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Nie zmienia tego nawet fakt uznania, że podatek ten został pobierany przez samą stronę na podstawie § 5 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r, (Dz. U. Nr 21, poz. 267) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), które mogą być uznane za wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. A zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a dotyczące naruszenia art. 35 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej skuteczne w przypadku wymiaru nie mogły odnieść pożądanego skutku w przypadku sprawy o zwrot podatku. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.