I SA/Wr 1275/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Halina Betta Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Cz. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki ryczałtu dla osób duchownych na 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...] ustalające skarżącemu wysokość kwartalnej stawki ryczałtu na 2006 r. w związku z pełnioną funkcją duszpasterską. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w parafii pod wezwaniem Św. D., w której skarżący jest proboszczem na dzień [...] zameldowanych jest na pobyt stały [...] osób. Dane te pozyskano z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego we W., który jednocześnie wskazał, iż nie jest w stanie podać liczby osób faktycznie zamieszkujących na tym terenie, ponieważ gromadzone dane odnoszą się zawsze do liczby osób zameldowanych. Powołując się na przepis art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.-zwana dalej u.p.d.o.f.z.) organ podatkowy wskazał na zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów osiąganych z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim. Stawkę ryczałtu określa się na podstawie liczby osób zamieszkujących na terenie danej parafii wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, z kolei kwoty kwartalnych stawek zostały zamieszczone w zał. nr 2 do Obwieszczenia Ministra Finansów. Z jego zapisów wynika także, iż dane odnoszące się liczby mieszkańców sporządzają organy administracji miast i gmin właściwe do prowadzenia ewidencji ludności. Stosując ww. przepisy organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek w kwocie [...] wg kwartalnej stawki liczonej dla przedziału od [...] –[...] osób. Oceniając podnoszone w odwołaniu zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne, będące podstawą orzekania przepisy odwołują się do liczby osób zamieszkałych na terenie parafii nie zaś do liczby wiernych, stąd nie mogą stanowić podstawy wymiaru zobowiązania dane zgromadzone w księdze parafialnej. Dodatkowo wskazano, iż usytuowanie parafii w dużym mieście wskazuje na fakt zamieszkiwania na jej terenie znacznej liczby osób, które nie zawsze są tam zameldowane, choć możliwa jest też sytuacja odwrotna. Dane Urzędu Miejskiego wobec braku podstaw do ich podważenia należało uznać ostatecznie za wiążące w sprawie. Dodatkowo powołano przepis art. 51 ust. 3 umożliwiający zrzeczenie się ryczałtowej formy opodatkowania i wybór zasad ogólnych. Odnosząc się do powoływanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż wiąże on w konkretnej sprawie. W skardze na powyższa decyzje strona domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 46 ust. 1 oraz załącznika nr 5 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz istotne naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 180 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej Op.) poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia I instancji. W uzasadnieniu skarżący podnosił, iż organ dokonał wymiaru podatku posługując się zawyżoną liczbą mieszkańców zamieszkałych na terenie parafii, wg własnych ustaleń proboszcza liczba wiernych nie przekraczała [...] osób, tymczasem organ podatkowy przyjął liczbę [...] osób aktualnie zameldowanych na pobyt stały, opierając się na danych Urzędu Miejskiego, co świadczy o arbitralności wyboru metody ustalenia liczby ludności jako podstawy wymiaru podatku. Stanowisko to ma uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 24.01.2004 r.. Powielając błędy I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż liczba osób zameldowanych na obszarze parafii może wystarczyć jako podstawa ustalenia ryczałtu, ignorując oświadczenia strony i wyraźną wskazówkę organu ewidencji ludności, iż nie jest on w stanie podać dokładnej liczby osób zamieszkałych na tym terenie. Narusza to art. 180, art. 181 i art. 187 Op., w tej sytuacji organ winien przeprowadzić szczegółowe postępowanie. Przy braku innych możliwości ustalenia liczby mieszkańców można było posłużyć się metodą statystyczną prowadzącą do ustalenia liczby mieszkańców przy uwzględnieniu procentowego udziału wiernych Kościoła rzymskokatolickiego w całej populacji (89%). Dane o rzeczywistej liczbie parafian podawane przez podatnika dawały podstawę wyjściową do ustalenia liczby mieszkańców, co wydaje się miarodajne. W odpowiedzi na skarg organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Dokonując oceny objętego skargą rozstrzygnięcia w świetle przedstawionych kompetencji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, tak materialnego jak i procesowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania przychodów z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe ustalając liczbę osób zamieszkałych na terenie parafii oparły się na danych uzyskanych z Urzędu Miejskiego, które odnosiły się do liczby osób zameldowanych na tym terenie, co zdaniem skarżącego nie odpowiada przepisom prawa. Odnosząc się do powyższych kwestii w pierwszej kolejności odwołać trzeba się do zapisów ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem". Jednocześnie przepis art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f.z. stanowi, iż kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy określone są odpowiednio w załącznikach nr 5 i 6 do ustawy. Z treści załącznika oraz zapisów ustawy wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi liczba mieszkańców danej parafii na dzień 31 grudnia, przy czym z treści załącznika nr 5 wynika, iż liczbę mieszkańców przyjmuje się według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, za który opłacany jest ryczałt, według danych właściwych organów administracji miast i gmin, prowadzących ewidencje ludności. Na mocy art. 54 ust. 1 ww. regulacji stawki określone w załączniku nr 3, 5 i 6 do ustawy będą corocznie podwyższane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku poprzedzającego rok podatkowy w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jednocześnie minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do ogłasza ww. danych w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie stawki podatku zostały określone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 4.11.2005 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2006 r. (M.P. Nr 72, poz. 981). Jak zatem wynika z powyższych regulacji ustawodawca wyraźnie określił sposób ustalenia podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby pełniące funkcje duszpasterskie, co odpowiada z resztą wymogom art. 217 Konstytucji. Podstawę tą stanowi liczba mieszkańców danej parafii, co jednak najistotniejsze w zaistniałym sporze, liczba ta przyjmowana jest według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, za który opłacany jest ryczałt, według danych właściwych organów administracji miast i gmin, prowadzących ewidencje ludności. Oznacza to, iż pozyskane od właściwych organów ewidencyjnych dane są wiążące dla organów podatkowych i wykluczony jest inny sposób pozyskania ww. danych mających służyć za podstawę opodatkowania. Potwierdza to także powoływany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21.01.2002r. sygn. akt I SA/Wr 1893/99, w którym m.in. stwierdzono, iż "zgodzić należy się w tej mierze z organem, że dane właściwych organów administracji, prowadzących ewidencje ludności są wiążące dla organów podatkowych, ale nie oznacza to, że organ podatkowy zwolniony jest z konieczności dokonania właściwego wywiadu w organie prowadzącym ewidencje mieszkańców oraz oceny treści udzielonej odpowiedzi." Teza powyższa wskazuje po pierwsze na związanie organów podatkowych stanowiskiem wyrażonym przez organ ewidencyjny, po drugie zaś, co umknęło stronie skarżącej, stwierdza, iż wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości w tym względzie winno być dokonywane z udziałem organu ewidencyjnego, nie zaś przy pomocy innych nie przewidzianych w ustawie metod. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K., działając na mocy przywoływanych wyżej zapisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 82 Op. wystąpił do Urzędu Miejskiego z prośbą o podanie liczby mieszkańców m.in. w Parafii p.w. Św. D. Wobec nieścisłości w udzielonej odpowiedzi pismem z dnia [...] ponowiono prośbę o przekazanie precyzyjnych danych wnosząc jednocześnie o wskazanie liczby osób zameldowanych jak i zamieszkałych na tym terenie. W odpowiedzi Urząd Miejski, Wydział Spraw Obywatelskich, Dział Ewidencji Ludności podał jedynie liczbę osób zameldowanych na danym obszarze informując, iż nie jest w stanie podać liczy mieszkańców, z uwagi na niegromadzenie takich danych. W świetle przywołanych faktów brak podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z cytowanych powyżej przepisów prawa, pozyskały bowiem jedyne dostępne i gromadzone przez właściwe organy administracji dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza zapisów ustawy 10.04.1994 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960 ze zm.), wskazuje, iż organy ewidencyjne prowadzą zbiory meldunkowe jako: a) zbiór danych stałych mieszkańców, b) zbiór danych byłych mieszkańców, c) zbiór danych obywateli polskich zameldowanych na pobyt czasowy trwający ponad 2 miesiące oraz cudzoziemców zameldowanych na pobyt czasowy trwający ponad 2 miesiące posiadających karty pobytu, d) zbiór danych osób zameldowanych na pobyt czasowy trwający do 2 miesięcy oraz cudzoziemców zameldowanych na pobyt czasowy trwający ponad 2 miesiące nieposiadających karty pobytu, oraz zbiory danych osobowych PESEL, uzyskanych w związku z nadawaniem tego numeru na podstawie zbiorów meldunkowych, o których mowa w pkt 1 lit. a)-c). W zbiorach tych gromadzone są m.in. ich dane dotyczące: adresu i daty zameldowania na pobyt stały, poprzednich adresów zameldowania na pobyt stały wraz z określeniem okresu zameldowania, adresu zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 2 miesiące wraz z określeniem okresu zameldowania. (art. 44a ww. ustawy). Dane zawarte w ww. ewidencjach odwołują się do zameldowania, nie zaś zamieszkania. Uzyskując zatem pełną informację od właściwych organów ewidencyjnych organ podatkowy nie miał podstaw do domagania się dalszych wyjaśnień w tym względzie, a co w sprawie istotne skarżący nie kwestionuje ww. liczby osób zameldowanych jak również faktu niegromadzenia przez organy ewidencyjne danych dot. liczby mieszkańców, kwestionuje jedynie zastosowana przez organ podatkowy metodę ustalenia podstawy opodatkowania. Tymczasem powołane powyżej przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują możliwości ustalenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem w oparciu o inne dane czy też metody, w związku z czym, tak jak to wskazano powyżej organy podatkowe związane są odpowiedzą udzieloną przez organy ewidencyjne, jedynie w sytuacji gdy zawiera ona nieścisłości lub też dodatkowe dane organ podatkowy jest obowiązany do wyjaśnienia powyższej kwestii - niespójności. Takiej właśnie sytuacji dotyczył przywoływany przez stronę skarżącą wyrok, odnosił się zatem do innego stanu faktycznego i nie sposób odnosić go do realiów niniejszej sprawy. Tym samym za bezzasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 Op., a tym samym art. 233 § 1 pkt 1 Op. jak również art., 46 ust. 1 u.p.d.o.f.z.. Związanie danymi pochodzącymi z organu ewidencyjnego powoduje, jak to już wskazano wyłączenie możliwości skorzystania przez organy podatkowe z innych metod ustalenia liczby mieszkańców danej parafii, tym także metody postulowanej przez stronę skarżącą w złożonej skardze. Z tych samych względów nie do przyjęcia są także dane zawarte w księgach parafialnych, poza tym odnoszą się one jedynie do liczby wiernych zamieszkałych na ternie parafii. Istotne jest także, co słusznie zauważyły organy podatkowe, iż Parafia p.w. Św. D. usytuowana jest w centrum dużego miasta i obejmuje duże osiedla mieszkaniowe, stąd podana liczba osób zameldowanych na tym terenie może obiegać od liczby faktycznie zamieszkałych na tym terenie, przy czym różnice mogą występować zarówno w jedna jak i druga stronę. W tym kontekście wskazać należy, iż przyjęta przez skarżącego forma opodatkowania ma charakter ryczałtu, charakteryzuje się zatem daleko idącym uproszczeniem, podatnik zwolniony jest z obowiązku prowadzenia szczegółowych ewidencji, składania deklaracji zaś podstawa opodatkowania nie jest oparta na realnie uzyskiwanych przychodach lecz opiera się na danych o pewnej rozpiętości, ta sama stawka podatku obowiązuje przy liczbie [...] jak i [...] mieszkańców, Ustawodawca zakłada zatem pewien margines swobody, stąd ustalone stawki podatku nie są zbyt wygórowane. Przy czym taka forma opodatkowania nie jest przymusem, podatnik zgodnie z art. 51 ust. 1 u.p.d.o.f.z. może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy i opłacać za ten rok podatek dochodowy na ogólnych zasadach, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Uprawnienie to służy także w terminie 14 dni po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość ryczałtu. W świetle poczynionych rozważań, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, brak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia powoływanych w skardze przepisów art. 46 ust. 1 u.p.d.o.f.z. jak również art. 180, art. 187 i art. 233 § 1 pkt 1 Op. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.