I SA/Po 958/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/Wł. Zygmont /-/J. Ruszyński WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Sygn. akt I SA/Po 958/06 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r. J.Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy przychód z gospodarstwa rolnego, użytkowanego przez spółdzielnię rolniczą wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolniczej (z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolniczej) oraz pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), uzyskany w związku z zawartą ze Spółdzielnią umową na podstawie art. 225 w związku z art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego, stanowić będzie dla wnioskodawcy, jako współwłaściciela w/w gospodarstwa rolnego, źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku opisano stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca odzyskał gospodarstwo rolne i zawarł z dotychczasowym jego użytkownikiem umowę zawierającą rozliczenie z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Podstawą prawną rozliczeń były art. 224 i 225 kc. W ocenie wnioskodawcy racjonalne byłoby uznanie zawartej umowy za "inną umowę o podobnym charakterze", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podobnie jak najem i dzierżawa, wspomniany stosunek prawny ma charakter rozliczeniowy. Następnie, podobnie jak w przypadku dzierżawy ziemi rolnej, wnioskując "a contario", należałoby wyłączyć z zakresu przedmiotowego tego przepisu przychód z tytułu użytkowania gospodarstwa rolnego w celach rolniczych, uzyskany na podstawie art. 224 i 225 kc. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko J.Z. zawarte w jego wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Zgodnie więc z art. 225 kc obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Samoistny posiadacz w dobrej wierze w takiej sytuacji jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest także zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 kc). Samoistny posiadacz w złej wierze musi nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. Roszczenia uzupełniające, mające podstawę prawną w w/w przepisach, mają zastosowanie wyłącznie do stosunków bezumownych, a więc sytuacji gdy bez porozumienia dojdzie do tego, że rzecz stanowiąca własność jednej osoby znajdzie się w posiadaniu innej osoby. Wynagrodzeniem takim jest na ogół kwota jaką posiadacz w normalnym toku rzeczy musiałby zapłacić właścicielowi gdyby jego posiadanie opierało się na prawie. Otrzymanie takiego dochodu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzi obowiązek zapłaty od niego podatku, o ile art. 21 ust. 1 tej ustawy bądź inne dyrektywy prawne nie wymieniają go jako dochodu zwolnionego z opodatkowania. Zakres zwolnień przedmiotowych ustawy nie obejmuje jednak takich dochodów. Nie są one także wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie innych aktów prawnych. Za nieprawidłową należy uznać interpretację przepisów dokonaną przez stronę, iż uzyskane z tego tytułu kwoty należy uznać za przychody z dzierżawy gospodarstwa na cele rolnicze, które jak wynika z literalnego brzemienia art. 10 ust. 1 pkt 6 nie stanowią źródła przychodu w myśl unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez umowę dzierżawy zgodnie z zapisem art. 693 § 1 kc rozumie się bowiem umowę wzajemną, do której dochodzi za porozumieniem i z woli obu stron umowy. W przedstawionym stanie faktycznym, jak podkreślił podatnik, Spółdzielnia jako posiadacz w złej wierze użytkowała gospodarstwo wbrew jego woli, a ponadto stron nie łączył żaden stosunek umowny. Taka sytuacja jednoznacznie wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanej kwoty do przychodów z dzierżawy. Tym samym nie ma znaczenia cel na jaki wykorzystywane było przedmiotowe gospodarstwo. W przypadku gdy bezsprzecznym jest fakt konieczności opodatkowania danego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przez odwrotność braku przepisu zwalniającego go z opodatkowania), a klasyfikacja źródeł przychodu dokonana przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 nie obejmuje swym zakresem tego dochodu, należy go uznać za dochód z "innych źródeł" wyszczególniony w punkcie 9 tego przepisu. Kategorie przychodów zaliczone do tego źródła zostały przykładowo wymienione w art. 20 ust.1 powołanej ustawy. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi katalogu zamkniętego, co zostało wyrażone zwrotem "w szczególności". Wobec powyższego organ stwierdził, że środki pieniężne uzyskane przez podatnika, będące wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy, należy uznać za przychód "z innych źródeł', podlegający opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2006 r. J.Z. zarzucił postanowieniu nieprawidłową interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do rozliczenia dokonanego na podstawie art. 224 i 225 kc, a także w zakresie określenia rodzajów przychodów objętych zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego dla ustawodawcy nie ma znaczenia, czy przychody osiągane z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celach rolniczych będą wynikały z umowy dzierżawy, rozliczenia użytkowania na podstawie art. 224 i 225 kc, czy z samodzielnie prowadzonej działalności rolniczej - pod warunkiem, iż podstawą ich osiągnięcia jest wykorzystywane na cele rolnicze gospodarstwo rolne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c (a więc wolnych od opodatkowania) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast katalog poszczególnych źródeł przychodów zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy. W punkcie 9 tego artykułu ustawodawca postanowił, iż źródłami przychodów mogą być również inne źródła, czyli przychody ze źródeł nie wymienionych w pkt od 1 do 8. Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, iż J.Z. otrzymał od Spółdzielni A świadczenie pieniężne stanowiące rekompensatę za lata korzystania przez tę Spółdzielnię z nieruchomości będącej własnością podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 222 ustawy kc właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą ażeby została mu wydana. W związku z realizacją w/w roszczenia, zwanego windykacyjnym lub wydobywczym, powstaje dodatkowy problem w postaci wzajemnych rozliczeń właściciela i posiadacza rzeczy. Majątkowy interes właściciela wymaga bowiem uzyskania rekompensaty od posiadacza za korzystanie z rzeczy, w tym pobieranie pożytków. Kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy właścicielem i posiadaczem rzeczy została uregulowana w przepisach art. 224 - 225 kc, a więc wśród prawnorzeczowych przepisów o ochronie własności. W przepisach tych ustawodawca zawarł szczególną odrębną regulację prawną dotyczącą posiadania funkcjonującego bez istniejącego stosunku prawnego, łączącego właściciela i posiadacza rzeczy. Natomiast w razie istnienia łączącego strony stosunku prawnego (najem, dzierżawa), stanowiącego podstawę posiadania cudzej rzeczy, rozliczenie następuje według reżimu prawnego regulującego dany rodzaj stosunku prawnego. W okresie trwania takiego stosunku prawnego, nawiązanego zgodnie z wolą stron, bezpodstawne byłoby dochodzenie głównego roszczenia windykacyjnego tj. wydania rzeczy. Zgodnie z rozwiązaniem prawnym przyjętym w art. 224 i 225 kc, oprócz roszczenia o wydanie rzeczy, właścicielowi rzeczy przysługują roszczenia uzupełniające w postaci: wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrot pożytków lub zapłatę ich wartości, naprawienie szkody z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. W niniejszej sprawie sytuacja określona w w/w przepisach kodeksu cywilnego miała miejsce, bowiem, jak wyjaśnił podatnik, został on pozbawiony wbrew swojej woli własności, którą odzyskał dopiero kilka lat temu wraz z wyżej wspomnianą należnością pieniężną, stanowiącą rezultat dokonanych ostatecznych rozliczeń pomiędzy nim, jako właścicielem, a posiadaczem nieruchomości, czyli Spółdzielnią A. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że świadczenie pieniężne stanowiące rezultat rozliczeń pomiędzy właścicielem, a posiadaczem z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie zostało ujęte w przepisach art. 21, 52, 52a i 52c ustawy podatkowej, wymieniających przychody objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychodu powyższego nie można też zakwalifikować do przychodów z dzierżawy czy też z umów o podobnym charakterze, bowiem pomiędzy nim ,a posiadaczem nieruchomości nie został nawiązany żaden stosunek prawny (w tym umowny). Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, iż świadczenie pieniężne wypłacone podatnikowi przez Spółdzielnię A stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 w/w ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze z dnia [...] sierpnia 2006 r. J.Z. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie wynagrodzenia otrzymanego na podstawie art. 224 i 225 kc za objęte zakresem przedmiotowym w/w przepisu ustawy podatkowej. Decyzji zarzucono też naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podniósł, że w katalogu źródeł przychodów zawartych w treści ustawy podatkowej nie wymieniono expresis verbis przychodów uzyskanych z tytułu rozliczenia na podstawie art. 224 i 225 kc za korzystanie z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego na cele rolnicze, przez co nieprawidłowe jest również zaliczenie tych przychodów do "innych źródeł" na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przepis ten nie może być uniwersalnym "wytrychem" obejmującym wszystkie przychody, co do których istnieją wątpliwości czy podlegają ustawie czy też nie, ponieważ doprowadzić to może do nadinterpretacji obowiązujących przepisów podatkowych i naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, nakładanie podatków i określanie przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Przypadek przychodu z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celach rolniczych, uzyskanego na podstawie art. 224 i 225 kc nie występuje tak często w praktyce prawa podatkowego jak dzierżawa - gdzie wykształciła się już praktyka kwalifikacji podatkowej - jednakże nie oznacza to, iż nie należy poddać go wnikliwej analizie prawnej i zakwalifikować zgodnie z intencją ustawodawcy, który swoje preferencje w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego na cele rolnicze wyraźnie w ustawie prezentuje. Tym bardziej, że przychód z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego nie został objęty zakresem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. zaliczony do "innych źródeł", pomimo, iż podobnie jak wynagrodzenie za korzystanie gospodarstwa nie został w treści ustawy wyraźnie wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sąd mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. I FPS 1/07, stwierdzającej m.in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. We wniosku z dnia [...] stycznia 2006 r. podatnik zawarł pogląd, że przychód z gospodarstwa rolnego, wynikający z zawartej ze spółdzielnią umowy na podstawie art. 225 w związku z art. 224 § 2 kodeksu cywilnego, nie będzie stanowić dla wnioskodawcy - współwłaściciela nieruchomości źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższy pogląd uznać należy za bezzasadny z poniższych powodów: - podatnik nie uzyskał przychodu z gospodarstwa rolnego użytkowanego przez spółdzielnię rolniczą. Przychody z działalności rolniczej zwolnione są od opodatkowania, co wynika z treści art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie prowadził działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, hodowli lub chowu; - podatnik nie uzyskał również przychodu z dzierżawy gospodarstwa rolnego na cele rolnicze. Jak to wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego spółdzielnia użytkowała gospodarstwo w sposób bezumowny; - podstawą prawną przychodu, o którym mowa we wniosku z dnia 16 stycznia 2006 r., jest umowa oparta na art. 224 i 225 kc. Ustawodawca posłużył się w tych przepisach pojęciem wynagrodzenia. Ono właśnie jest źródłem przychodu w sytuacji opisanej przez podatnika w jego wniosku. W tej sytuacji prawidłowym jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że uzyskany przez skarżącego przychód objęty jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jednej bowiem strony wynagrodzenie uzyskane od spółdzielni nie zostało ujęte w art. 21, 52, 52a i 52 c ustawy podatkowej, w których wymieniono przychody objęte zwolnieniem z opodatkowania. Jednocześnie powyższe wynagrodzenie, skoro nie zostało wymienione w art. 10 ust. 1 punkty od 1 do 8, należało potraktować jako źródło przychodu, o czym stanowi art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć przy tym na uwadze, że w art. 20 ust. 1 w/w ustawy zostały podane przykłady przychodów z innych źródeł. Wskazuje na to użycie zwrotu "w szczególności". Tak więc katalog wyliczeń nie jest zamknięty. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji. Jak na to wskazano wyżej źródłem przychodu podatnika było wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, a nie umowy wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utożsamianie przychodów z w/w źródeł byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych. Taka zaś interpretacja byłaby - jak to zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - naruszeniem zasady powszechności opodatkowania. W takich okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /-/ K. Pawlicki /-/Wł. Zygmont /-/ J. Ruszyński p.b.