I FSK 871/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4229/06 w sprawie ze skargi PPH "W." S.A. z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz PPH "W." S.A. z siedzibą W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4229/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 lipca 2005 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być wykonana w całości i zasądził koszty postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wnioskiem z 7 marca 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Spółka na podstawie umowy zawartej z Miastem O. o roboty budowlano-montażowe wykonała modernizację piaskownika oraz budynek płuczki piasku w oczyszczalni ścieków w O. Inwestycja ta stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywaną zgodnie z założeniami projektowymi i kosztorysowymi w 80% na potrzeby tego budownictwa. Zdaniem strony możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., w stosunku do całej wartości robót, gdyż z definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wynika, że musi być ona jedynie związana ze ściśle określonymi obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym ustawodawca nie precyzuje charakteru oraz stopnia tego związku, co powoduje, iż należy przyjąć, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT ustawodawca respektuje wszystkie rodzaje związków. Wykorzystywanie infrastruktury także do innych potrzeb nie oznacza, że dane obiekty przestają być kwalifikowane do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Spółka podniosła także, że przepisy podatkowe nie przewidują rozdzielania danej usługi czy towaru oraz stosowania do nich odrębnych stawek podatkowych. W tym zakresie powołała się na art. 8 ust. 3 u.p.t.u., z którego wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Stosownie do pkt 7.6.8. PKWiU zawierającego "Ogólne reguły klasyfikowania usług", gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań lub jest to usługa złożona, wówczas usługę taką należy sklasyfikować, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Decydujące jest zatem kryterium większościowe. W tym zakresie strona odwołała się do stanowiska Ministra Finansów z 23 sierpnia 1996 r. (PP3-8217/1187/96 oraz PP3-8217/1134/94/MN), potwierdzającego, iż brak jest podstaw do rozdzielania robót budowlano-montażowych, które zawsze należy traktować jako całość, a nie jako poszczególne czynności składające się na tę usługę, podlegające opodatkowaniu według różnych stawek. Wskazała też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 16 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 8836-839/98) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 25 lutego 1999r., C-249/96, Card Protection Ltd). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 5 maja 2005 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że art. 146 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że 7% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W przypadku, gdy infrastruktura będzie miała związek zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i innymi obiektami (np. przemysłowymi), na podstawie dokumentów kosztorysowych i projektowych, należy wyodrębnić część związaną z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować 7 % stawką, a do pozostałej części należy zastosować stawkę 22%. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, uznając, że wykładnia celowościowa dokonana przez organ jest bezpodstawna, a w prawie podatkowym prymat ma wykładnia gramatyczna, przy czym wykładnia na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 lipca 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, uznając że słusznie uzależnił on zastosowanie stawki podatkowej od dokumentacji kosztorysowej i projektowej, z której wynika, iż roboty wykonane przez spółkę mają służyć tylko w 80% budownictwu mieszkaniowemu. Do robót pozostałych, które służą celom przemysłowym, należało zastosować 22% stawkę podatku (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 8 ust. 3 u.p.t.u w związku z niezastosowaniem kryterium większościowego przy klasyfikacji usług oraz nieuznaniem, iż 7 % stawka VAT ma zastosowanie do całości robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu; - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 87 i art. 217 Konstytucji RP w związku z odstąpieniem przez organy od wykładni gramatycznej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 u.p.t.u.; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z brakiem należytego uzasadnienia faktycznego oraz nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z brakiem podstaw prawnych do podzielenia usługi w celu zastosowania różnych stawek podatku; - art. 249 § 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 68, art. 69, art. 73 Układu Stowarzyszeniowego z 16 grudnia 1991r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika, że do zastosowania stawki 7% VAT konieczne jest wykonanie bądź robót budowlano-montażowych, bądź remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą są to roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z art. 146 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika zaś, że infrastruktura towarzysząca to m.in. oczyszczalnie ścieków, jeżeli są związane z obiektami budownictwa mieszkalnego. Ustawodawca nie precyzuje jednak, jaki rodzaj związku powinien wystąpić między infrastrukturą towarzyszącą, a obiektami mieszkaniowymi, należy zatem przyjąć, iż infrastruktura towarzysząca będzie związana z obiektami mieszkalnymi, gdy tylko w części służyć będzie obiektom mieszkalnym, a w części innym obiektom. Sąd pierwszej instancji uznał zatem argumentację organów podatkowych obu instancji za nieprawidłową z uwagi na rozszerzającą interpretację art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 2 i 3 pkt 3 u.p.t.u. dotyczącą ulg podatkowych. Według tego Sądu w prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej i tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Zamiarem ustawodawcy zaś było zachowanie preferencyjnej stawki na roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Skoro rozpatrywane przepisy zostały sformułowane w sposób, który pod względem językowym nie budzi wątpliwości, niedopuszczalne jest nowe kształtowanie warunków, których w nim nie zawarto i to w sposób, który powoduje, iż do głosu dochodzi zasada in dubio pro fisco. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało uznać za zasadny zarzut strony o braku podstaw prawnych do podziału dokonywanych przez stronę robót budowlano-montażowych na części, jak też zastosowania do poszczególnych części różnych stawek podatkowych. WSA nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który nie stanowił podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć, podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 249 § 3 TWE oraz art. 68, art. 69, art. 73 Układu Stowarzyszeniowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Po przedstawieniu stanu sprawy organ stwierdził, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bowiem ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wyraźnie zaznaczył, że stawkę preferencyjną 7 % można zastosować jedynie w przypadku infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym. Przedmiotowa inwestycja zgodnie z założeniami projektowymi i kosztorysami w 80 % wykorzystywana będzie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, natomiast pozostałe 20 % na potrzeby przemysłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust.2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Błąd ten zachodzi, gdy np. przy wykładni przepisu stosuje się jeden sposób wykładni, a inne sposoby interpretacji prowadzą do odmiennych wniosków (vide K. Piasecki, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Wydawnictwo C.H. Beck 2002). W ramach każdej z obu podstaw skarga kasacyjna powinna konkretnie wskazywać, jakie przepisy i w jaki sposób zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone. Zarzucając błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego należy wskazać, jaka powinna być zdaniem strony prawidłowa wykładnia tego przepisu. Skarga kasacyjna formułując zarzut błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów nie wskazuje przy tym, jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4045, gdzie stwierdzono, że stawkę 7% stosuje się do robót budowlano-montażowych w przypadku infrastruktury związanej wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym. Pomijając, to czy wystarczające jest przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej jedynie wskazanie na stanowisko zawarte w innej sprawie, to stwierdzić przede wszystkim należy, że w sprawie wskazanej wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmował się w ogóle wykładnią art. 8 ust. 3 u.p.t.u, nie można zatem przyjąć, by w tym zakresie skarga kasacyjna zawierała prawidłowo sformułowany zarzut. Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust.2 i ust. 3 u.p.t.u., nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia tych przepisów była nieprawidłowa. Wskazany wyżej przepis umieszczony jest w rozdziale 2 u.p.t.u. zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Jest on wynikiem uzyskania przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a) dyrektywy 77/388/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13.06.1977 r. ze zm.) zezwalających Polsce na stosowanie w okresie wynegocjowanym obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7%, w odniesieniu do dostaw usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. do okresu wskazanego w tym przepisie stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stawka 7 % ma więc zastosowanie do robót określonych w tym przepisie, jeżeli roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 tego przepisu określone zostało, co ustawodawca rozumie przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a wskazując, że chodzi w tym przypadku o roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w ust. 3 tego przepisu wskazano, co rozumie się przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, stwierdzając, że chodzi o sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Mając na uwadze treść wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 u.p.t.u. mowa jest ogólnie, do jakich robót oraz remontów pod warunkiem, że związane są one z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się stawkę podatku VAT określoną w tym przepisie. W ust. 2 określa się, o jakie związanie z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą robót chodzi, ust. 3 rozwija pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wskazując, że musi być ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że w ust. 2 tego przepisu ustawodawca pojęcie "związane" odnosi do pojęcia "dotyczące", nie definiując przy tym tego ostatniego pojęcia, to sięgnąć należy do potocznego jego rozumienia. Wg Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN 1995 Tom 1 "dotyczyć to odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek". Z kolei przez "związek" wg tego Słownika rozumie się "..bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny". Oba te pojęcia maja więc podobne znaczenie. Użycie w ust. 2 tego przepisu pojęcia "dotyczące" nie wyjaśnia też zatem charakteru ani rodzaju związku. W sytuacji, gdy ustawodawca nie określa ani rodzaju związania, ani też nie wskazuje, by stawka określona w tym przepisie miała zastosowanie wyłącznie do tej części robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej, które bezpośrednio dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, to nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r – C-41/04 – www..curia.europa.eu). Tym bardziej więc nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru. Zastosowana przez organ, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, interpretacja wskazanych wyżej przepisów jest interpretacją rozszerzającą, nie znajdującą żadnego uzasadnienia. Wykładnia przepisów podatkowych w zakresie ulg, czy zwolnień, a do takich należą też przepisy wprowadzające niższą stawkę podatku VAT, powinna być ścisła. Nie można więc przepisów w tym zakresie interpretować ani rozszerzająco, ani zawężająco. Celem tego przepisu było utrzymanie przejściowo, w czasie wynegocjowanym, dotychczasowych obniżonych stawek podatku VAT na roboty i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wykładnia tych przepisów sprowadzająca się do ograniczania zastosowania obniżonej stawki VAT określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. poprzez sztuczne dzielenie jednej usługi, nie tylko nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy, ale też prowadzi do naruszenia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady określonej w art. 217 Konstytucji, z której wynika, że określenie między innymi przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych powinno być określone w ustawie. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało skargę tę oddalić stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.