III SA/Wa 4229/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. w W. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. 9 marca 2005r. wnioskiem z 7 marca 2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej zwana u.p.t.u.). Wskazało, że na podstawie umowy zawartej z Miastem O. o roboty budowlano-montażowe wykonało modernizację piaskownika oraz budynek płuczki piasku w oczyszczalni ścieków w O. Inwestycja ta stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywaną zgodnie z założeniami projektowymi i kosztorysowymi w 80% na potrzeby tego budownictwa. Zdaniem strony możliwe jest zastosowanie stawki 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., w stosunku do całej wartości robót, gdyż z definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wynika, że musi być ona jedynie związana ze ściśle określonymi obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym ustawodawca nie precyzuje charakteru oraz stopnia tego związku. Brak jednoznacznego określenia charakteru związku robót z infrastrukturą towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu powoduje, iż należy przyjąć, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT ustawodawca respektuje wszystkie rodzaje związków, w tym również sytuacje, w których dana infrastruktura jest związana jedynie w części z budownictwem mieszkaniowym, a w pozostałej części jest wykorzystywana do innych celów, w tym do obsługi budownictwa nie mającego charakteru mieszkaniowego. W przeciwnym razie ustawodawca zawężałby możliwość stosowania stawki 7%. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., stawka 7% dotyczy robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Spółka odwołała się również do zasady państwa prawa, z której wynika, iż wszystkie niejasności należy interpretować na korzyść podatnika. Załączyła też postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2004r. nr [...], z którego wynika, że infrastruktura, jeżeli jest tylko związana w jakiejkolwiek części z obiektami budownictwa mieszkaniowego, kwalifikowana jest do "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" i podlega w całości opodatkowaniu według 7% stawki VAT. Wykorzystywania takiej infrastruktury także do innych potrzeb nie oznacza, że dane obiekty przestają być kwalifikowane do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Spółka podniosła także, że przepisy podatkowe nie przewidują rozdzielania danej usługi czy towaru oraz stosowania do nich odrębnych stawek podatkowych, w tym np. na podstawie procentowego udziału. Nie da się bowiem rozdzielić usługi np. robót budowlano-montażowych i wskazać, że jakaś konkretna część robót związana jest z budownictwem mieszkaniowym, zaś inna część nie dotyczy budownictwa mieszkaniowego. Usługę należy klasyfikować jako całość, nie można jej dzielić na części, co wynika z metodyki i zasad klasyfikacyjnych PKWiU. W tym zakresie powołała się na treść art. 8 ust. 3 u.p.t.u., z którego wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Stosownie do pkt 7.6.8. PKWiU zawierającego "Ogólne reguły klasyfikowania usług", gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań lub jest to usługa złożona, wówczas usługę taką należy sklasyfikować, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Decydujące jest zatem kryterium większościowe. Skoro roboty budowlano-montażowe dotyczą infrastruktury związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, wykorzystywanej na ten cel zgodnie z założeniami projektowymi w 80%, opierając się zatem o kryterium większościowe obowiązujące w zakresie klasyfikacji usług, należy uznać, iż całość robót stanowi usługę związaną z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, podlegającą opodatkowaniu według 7% stawki VAT. W tym zakresie strona odwołała się do stanowiska Ministra Finansów z [...] sierpnia 1996r. ([...] oraz [...]), potwierdzającego iż brak jest podstaw do rozdzielania robót budowlano-montażowych, które zawsze należy traktować jako całość - jedną usługę, a nie jako poszczególne czynności cząstkowe składające się na tę usługę, podlegające opodatkowaniu według różnych stawek. Wskazała też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 16 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Wr 8836-839/98) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 25 lutego 1999r., C-249/96, Card Protection Ltd). Z ostatniego wyroku wynika, iż do świadczeń pobocznych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, a świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Odmienne postępowanie jest nie do pogodzenia z VI Dyrektywą UE). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2005r. doręczonym stronie [...] maja 2005r., uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 146 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że 7% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Wyjaśnił, iż interpretując ww. przepis należy stosować przede wszystkim wykładnię funkcjonalną, gdyż ustawodawca wprowadzając art. 146 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., miał na celu obniżenie stawki podstawowej tylko w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, zatem tylko do tego rodzaju budownictwa można stosować stawkę preferencyjną - 7%. W przypadku, gdy infrastruktura będzie miała związek zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i innymi obiektami (np. przemysłowymi), na podstawie posiadanych dokumentów kosztorysowych i projektowych, należy wyodrębnić część związaną z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować 7 % stawką, a do pozostałej części należy zastosować stawkę 22%. Organ wyjaśnił ponadto, iż modernizacja oczyszczalni ścieków w części, w której jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego stanowi inwestycję w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i tym zakresie podlegała opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 7%. Spółka w zażaleniu z [...] maja 2005r. oprócz dotychczasowych argumentów stwierdziła, iż wyrażenie przez organ podatkowy stanowiska na podstawie wykładni celowościowej jest bezpodstawne. W prawie podatkowym prymat ma wykładnia gramatyczna. Odwołała się w tym zakresie do uchwały NSA z 20 kwietnia 1998r., FPS 4/98, z które wynika, iż zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny (POP 1999/3/81). Stwierdziła ponadto, iż Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 26 kwietnia 1994r., W. 11/93(POP 1995/3/52) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2001r., sygn. akt I SA/Łd 48/01 stanęli na stanowisku, że wykładanie sytuacji niejasnych, nie wynikających z bezpośredniego brzmienia gramatycznego przepisu rangi ustawowej na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Organy podatkowe nie mogą stosować w państwie prawa zasady in dubio pro fisco. Zasada ta jest logiczną konsekwencją zasad określonych w Konstytucji RP – demokratycznego państwa prawa (art. 2), ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84) oraz zasad ogólnych prawa podatkowego: prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Strona wskazała, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania kryterium udziału procentowego przy określaniu podstawy wymiaru podatku, a w świetle art. 217 Konstytucji RP powinno ono wynikać z przepisów prawa materialnego. Wyjaśniła, iż wprawdzie w § 3-5 rozporządzenia z 24 grudnia 1999r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 109, poz. 12507), wydanego na mocy art. 51 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy o VAT, wynikały takie zasady, ale rozporządzenie to obowiązywało do 31 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2005r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 i art. 2 pkt 12 u.p.t.u. uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. słusznie uzależnił zastosowanie stawki podatkowej od dokumentacji kosztorysowej i projektowej, z której wynika, iż roboty polegające na modernizacji piaskownika oraz budynku płuczki piasku w oczyszczalni ścieków w O. mają służyć tylko w 80% budownictwu mieszkaniowemu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 41 u.p.t.u. stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 83 ust. 2-12, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym do robót pozostałych, które służą celom przemysłowym należało zastosować 20% stawkę (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Stawka preferencyjna 7%, wynikająca z art. 146 u.p.t.u., odnosi się jedynie do tej części wartości inwestycji, która odpowiada procentowemu udziałowi, w jakim ta inwestycja będzie służyła obiektom budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że powołany przez stronę wyrok ETS dotyczy innego stanu faktycznego i nie może wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2005r. Spółka wniosła o uchylenie ww. Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie: - art. 8 ust. 3 u.p.t.u w związku z niezastosowaniem kryterium większościowego przy klasyfikacji usług oraz nieuznaniem, iż 7 % stawka VAT ma zastosowanie do całości robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nawet w przypadku, gdy infrastruktura ta jest wykorzystywana w mniejszej części również do innych celów, w tym do obsługi budownictwa nie mającego charakteru mieszkaniowego; - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z odstąpieniem przez organy od wykładni gramatycznej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), ust. 2 i 3 u.p.t.u.; w tym zakresie strona podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi, uwzględniając również powoływane orzecznictwo; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, powoływana dalej jako O.p.) w związku z brakiem należytego uzasadnienia faktycznego oraz nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu, jak również niewyjaśnienie dlaczego interpretację podatnika uznaje za błędną; - art. 120 O.p. w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z brakiem podstaw prawnych do podziału usługi świadczonej przez stronę, w celu zastosowania do poszczególnych części tej usługi różnych stawek podatkowych; w tym zakresie strona podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi; - art. 249 § 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 68, art. 69, art. 73 Układu Stowarzyszeniowego z 16 grudnia 1991r., podnosząc iż harmonizacja przez praktykę stosowania prawa, m.in. przez orzecznictwo ETS, była i jest jednym z podstawowych instrumentów usuwania wątpliwości w wykładni przepisów prawnych państw członkowskich UE. ETS wskazał natomiast na brak podstaw do sztucznego dzielenia usługi w celu stosowania różnych stawek VAT, z uwagi na sprzeczność z art. 2 (1) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Orzeczenia te organy winy wziąć pod uwagę przy interpretacji prawa. Skarżąca zwróciła się również o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Na wstępie Sąd zauważa, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy roboty budowlane (modernizacja piaskownika oraz wykonanie budynku płuczki piasku) w oczyszczalni ścieków w O. mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, która została wskazana w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym na wstępie należy zająć się kwestią interpretacji wskazanego wyżej przepisu. Z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. wynika, że do zastosowania stawki 7% VAT konieczne jest wykonanie bądź: 1) robót budowlano-montażowych, bądź 2) remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Konieczne jest zatem wykonanie czynności. Potwierdza to również wykładnia językowa, słownikowy zakres pojęcia "roboty budowlane". Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś; praca, działanie; działalność, robienie czegoś". Termin ten wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności. W ust. 2 art. 146 u.p.t.u. mówi się, jak rozumieć roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Są to roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Definicja ta została ujęta w sposób szeroki, chodzi bowiem o jakiekolwiek roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej. W art. 146 ust. 3 u.p.t.u. stwierdzono, jak należy rozumieć pojęcie infrastruktury towarzyszącej, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Są nimi m.in. oczyszczalnie ścieków, jeżeli są związane z obiektami budownictwa mieszkalnego (pkt 3 art. 146 ust. 3 u.p.t.u.). Ustawodawca w żadnym z wyżej wymienionych przepisów nie precyzuje, jaki rodzaj związku powinien wystąpić między tzw. infrastrukturą towarzyszącą a obiektami mieszkaniowymi, czy musi być to związek pośredni czy bezpośredni. Należy zatem przyjąć, iż infrastruktura towarzysząca będzie związana z obiektami mieszkalnymi, gdy tylko w części służyć będzie obiektom mieszkalnym, a w części innym obiektom. Skarżące przedsiębiorstwo dokonywało modernizacji elementów oczyszczalni ścieków oraz wykonywało budynek płuczki piasku w tej oczyszczalni, czyli dokonywało robót w infrastrukturze towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Tym samy miało prawo przyjąć, kierując swoje zapytanie w trybie art. 14a O.p. do właściwego organu podatkowego, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. możliwe jest zastosowanie do tego typu robót 7%-wej stawki podatku od towarów i usług. Wykonywane przez stronę roboty budowlano-montażowe były bowiem związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. W wyżej przywołanym przepisie mowa jest natomiast o "związku" bez precyzowania, o jaki rodzaj związku chodzi – pośredni, bezpośredni oraz w jakim procencie roboty budowlano-montażowe mają być związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Również w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. nie określono charakteru oraz stopnia związku infrastruktury towarzyszącej, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. z obiektami budownictwa mieszkalnego, w tym także oczyszczalni ścieków wymienionych w pkt 3 art. 146 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym argumentację organów podatkowych obu instancji należy uznać za nieprawidłową, z uwagi na rozszerzającą interpretację powołanego wyżej przepisu art. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 2 i 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd w tym miejscu podkreśla, iż w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ulgami podatkowymi należy w sposób ścisły, a nie rozszerzający dokonywać wykładni prawa, i to zarówno w sytuacji, gdy jest to korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika, bądź budżetu Państwa. Sąd w pełni podziela również pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 4/98 (ONSA 1998/3/77), iż przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 26 września 1996r. sygn. III ARN 47/96 (OSNAPiUS 1997/7/110), który wyraził pogląd, że "jeżeli (...) przepis jest sformułowany zbyt szeroko, należy go zmienić we właściwym trybie, a nie korygować w drodze wyjaśnień". W prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej i tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. było zachowanie preferencyjnej stawki na roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Tym samym rolą ustawodawcy, a nie organów podatkowych było precyzyjne ukształtowanie instytucji podatkowej przewidującej swoisty rodzaj zwolnienia podatkowego. Skoro przepis prawa – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. został sformułowany w sposób, który pod względem językowym nie budzi wątpliwości, niedopuszczalne jest, na podstawie rozwiązań systemowych przyjętych w u.p.t.u. nowe kształtowanie warunków, których w nim nie zawarto i to w sposób, który powoduje, iż do głosu dochodzi zasada in dubio pro fisco. Za tak postawioną przez skład orzekający tezą przemawiają powołane przez stronę w skardze i w postępowaniu podatkowym poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (uchwała z 26 kwietnia 1994r., W. 11/93 POP 1995/3/52), jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 19 września 2001r., sygn. akt I SA/Łd 48/01, ONSA 2002/4/157). Wynika z nich, iż organy podatkowe nie powinny stosować w państwie prawa zasady in dubio pro fisco, skoro obowiązują w nim zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), ustawowego normowania opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady ogólne prawa podatkowego: prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W tym miejscu Sąd stwierdza, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarta w zaskarżonej decyzji, odwołująca się do treści art. 41 u.p.t.u., przewidującego 22% stawkę podatku od towarów i usług, można by zastosować, ale tylko wówczas, gdy ustawodawca przewidział taką możliwość. W odniesieniu do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie rozróżniono jaki charakter i rodzaj związku ma występować, gdy realizowane są roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą i budownictwem mieszkaniowym. Tym samym stawki wynikającej z art. 41 u.p.t.u. nie będzie można zastosować nawet w sytuacji, gdyby związek wykonywanych prac budowlano montażowych z budownictwem mieszkaniowym był wyłącznie 1%. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. począwszy od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007r. na ww. prace stosowana jest stawka 7%. Tym samym należało uznać za zasadny zarzut strony skarżącej o braku podstaw prawnych do podziału dokonywanych przez stronę robót budowlano-montażowych na części, jak też zastosowania do poszczególnych części, różnych stawek podatkowych – wyższej (22%), gdy część oczyszczalni ścieków (infrastruktury towarzyszącej) byłaby wykorzystywana do innych celów niż budownictwo mieszkaniowe, niżej (7%), gdy część oczyszczalni ścieków wykorzystywana byłaby do celów mieszkaniowych. Nasuwa się w tym miejscu retoryczne pytanie czy częściowe wykorzystanie oczyszczalni ścieków na cele użyteczności publicznej pozbawia ją związku z budownictwem mieszkaniowym, a tym samym uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki w odniesieniu do robót budowlano-montażowych wykonanych przez skarżącą w oczyszczalni ścieków, stanowiącej infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu? Związek ten istnieje nadal, choć zmniejsza się jego zakres. Rozmiar związku nie ma jednak znaczenia, gdy się odczytuje treść przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z brakiem należytego uzasadnienia faktycznego decyzji. Organy obu instancji z uwagi na specyfikę instytucji udzielania pisemnych interpretacji w trybie art. 14a O.p. były związane stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i nie mogły dokonywać ustaleń z tego zakresu, co więcej przedstawiony przez skarżące przedsiębiorstwo stan faktyczny był precyzyjnie określony. Nie można też zgodzić się z argumentacją, iż organy w sposób należyty nie przedstawiły swojego stanowiska w zakresie prezentowanych tez mających uzasadnić przeciwne do strony skarżącej stanowisko. To, iż nie można podzielić argumentacji organów z uwagi na jej wadliwość nie jest tożsame z nie przedstawieniem stanowiska. Organy przedstawiając jednak swoje tezy mogły wyjaśnić dlaczego argumentację strony uznawały za nieprawidłową, tak aby w sposób prawidłowy wypełnić dyspozycję art. 124 O.p. Skład orzekający stwierdza również, że bezzasadny był zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który nie stanowił podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć, podobnie jak zarzut naruszenia art. 249 § 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 68, art. 69, art. 73 Układu Stowarzyszeniowego. Sąd zwraca mimo to uwagę, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powoływane przez stronę mogły być pomocne organom rozstrzygającym sprawę. Sąd wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przyjmując, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika zalicza się wynagrodzenie jednego pełnomocnika, nie wyższe niż stawka opłat określona w ww. rozporządzeniu, tj. kwota 240 zł oraz wydatki jednego pełnomocnika związane z koniecznością uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, tj. 15 zł, oraz koszty sądowe – wysokość wpisu sądowego – 200 zł.