I SA/Gd 484/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. Z. Z. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania i udokumentowania czynności biegłego świadczonych na zlecenie sądu. Wnioskodawca wskazał, że osiąga stałe dochody ze stosunku pracy, a nadto przychody z tytułu wydawanych jako biegły sądowy opinii. Według wnioskodawcy wydawanie opinii na zlecenie sądu nie jest samodzielnym wykonywaniem działalności gospodarczej i tym samym dochody z tej działalności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Na powyższe postanowienie Z. Z. wniósł zażalenie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt dokonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W ocenie organu odwoławczego kwestię opodatkowania podatkiem VAT czynności biegłych sądowych należy oceniać z uwzględnieniem uregulowań zawartych w 15 ww. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że Z. Z. nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków, ponieważ organ sądowy nie bierze odpowiedzialności za czynności biegłego i za ich wykonanie. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjny słusznie rozstrzygnął, że wykonywane przez wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji powyższego wnioskodawca, stosowanie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest wystawiać faktury dokumentujące świadczone usługi oraz zgodnie z art. 99 ust. 1 powołanej ustawy składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy wnioskodawca podlega podmiotowemu zwolnieniu od podatku VAT z uwagi na przedmiot sporządzanych opinii, ponieważ klasyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej w tym aspekcie dokonują podatnicy samodzielnie, a organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych. Z. Z. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej zmiany, bądź uchylenia. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe obu instancji wykładnię przepisu art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów, w szczególności kwestii samodzielności i niezawisłości sądu, zasady dokonywania przez sąd swobodnej oceny dowodów, w tym również dowodów w postaci opinii sporządzanych przez biegłych, kwestii braku odpowiedzialności biegłego za sporządzane opinie bezpośrednio wobec stron postępowania, kwestii podległości biegłego wobec Prezesa Sądu. Zdaniem skarżącego argumentacja organu odwoławczego zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem konsekwencją przyjęcia, że opinia sporządzana przez biegłego nie może być utożsamiana ze świadczeniem usługi, której odbiorcą jest uczestnik postępowania, winno być uznanie, iż odpowiedzialność za czynności biegłego bierze sąd. Nadto zdaniem skarżącego odpowiedzialność sądu za opinię biegłego wynika z faktu, iż sąd jest zobligowany wydać orzeczenie w danej sprawie i ponosi ewentualne negatywne konsekwencje przyjęcia wadliwej opinii. Dlatego też Sąd samodzielnie wybiera biegłego do danej sprawy oceniając, czy ma on wiedzę specjalistyczną wystarczającą do wydania fachowej opinii, określa warunki wydania opinii, termin jej sporządzenia oraz określa należne wynagrodzenie. Powyższe, zdaniem skarżącego przesądza o istnieniu wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślony zakres swej kognicji, Sąd uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych, tj wykonywania przez skarżącego opinii na zlecenie sądu i występowanie przed sądem w charakterze biegłego. Stanowisko organu odwoławczego, co do wadliwości w sposobie interpretacji tego przepisu przez skarżącego, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie właściwe przepisy prawne, uznając w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że skarżący jest podatnikiem VAT, ponieważ przepis ten definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb ww. ustawy wprowadzono w art. 15 ust. 2 obejmując nim wszelkie sektory działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również do działalności skarżącego. Skarżący wprawdzie nie kwestionował tego, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Argumentacja zawarta w skardze zmierzała do wykazania, że wykonując na zlecenie sądu opinię, biegły wykonuje czynności, które nie mieszczą się w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności takiego stanowiska ma analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określającego czynności, których wykonywanie nie jest uznawane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Przepis ten wyłącza z opodatkowania czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając, czy sporządzanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, z których przychody niewątpliwie należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tego zlecenia powstają między zlecającym, a wykonującym zlecenie więzy tworzące stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu dla poczynienia ustaleń w tym przedmiocie należało wziąć pod uwagę warunki i zasady wykonywania opinii przez biegłego dla potrzeb sądu czy też innego organu państwa, oraz uwzględnić funkcję sądu (innego organu) zlecającego jej wykonanie. Sąd w sprawie niniejszej uznał, że organ odwoławczy słusznie wywiódł, iż pomiędzy biegłym, a sądem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za wykonaną opinię. Biegły wykonuje opinię samodzielnie, wykorzystując posiadaną wiedzę specjalistyczną z zakresu danej dziedziny. Rzeczą sądu jest jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań sąd może zobowiązać biegłego do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Sąd w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii im jej merytoryczną treść. Wnioski opinii sąd może podzielić, bądź nie, a ocena pracy biegłego może znaleźć odzwierciedlenie w wysokości przyznanego biegłemu wynagrodzenia. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny, nie wprowadza też jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że czynności polegające na wydawaniu opinii na zlecenie sądu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednej z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.