I SA/Wr 1268/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 przy udziale sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą M. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] wobec wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2000 r. należnego podatku w kwocie [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż strona zaniżyła przychody o kwotę [...], zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], a także zawyżyła koszty prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...]. Per saldo zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło [...]. Zakwestionowanie ujęcia w kosztach uzyskania przychodu dotyczyło wydatków w kwocie: 1. [...], na którą składała się: a) kwota [...] wynikającą z faktur wystawionych przez stację paliw [...] SA nr [...] w G. - dokumentujących zakup paliw, którego – wedle organu - nie dokonano, gdyż oryginały faktur VAT wystawione zostały na A, natomiast kopia i oryginały faktur o tych samych numerach, datach wystawienia, ilościach i wartościach sprzedanego towaru wystawiono na inne podmioty, natomiast na podstawie kopii faktur pracownicy stacji benzynowej wystawiali dla strony dodatkowe egzemplarze oznaczając je sygnaturą "oryginał", zmieniając je w zakresie nabywcy, numeru rejestracyjnego samochodu i osoby odbierającej fakturę; z kolei w odniesieniu do [...] faktur, którym odmówiono waloru odzwierciedlenia rzeczywistego zakupu paliwa, mimo, że ich oryginały i kopie wystawione były na firmę podatnika, na kopiach brak było podpisu odbiorcy, wydruku dokonano na papierze samokopiującym i na oryginałach znajduje się podpis odbiorcy faktury, tymczasem z dołączonych do kopii [...] faktur wystawionych w dniach od [...] do dnia [...] paragonów fiskalnych, wynika, że w tym samym czasie lub w odstępie kilku minut jeden odbiorca faktury tankował jednocześnie paliwa silnikowe do sprzętu i kilku samochodów, natomiast przesłuchani przez Centralne Biuro Śledcze pracownicy stacji paliw przyznali, że faktury te były wystawiane na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych na stacji przez indywidualnych klientów; b) kwota [...] z tytułu ujęcia zawyżonych wartości faktur wystawionych przez firmę B U. A., które dokumentowały zakup usług transportowych, przy czym organ ustalił, że firma tylko w styczniu 2000 r. wykonała usługi wynikające z faktur VAT za styczeń, luty i marzec, w pozostałych miesiącach, od lutego do grudnia 2000 r., zawyżyła wartość faktur wystawionych o od [...] do [...]. Ze względu na sprzeczność zeznań U. A., innych świadków i pisemne wyjaśnienia strony, organ uznał, że kwoty z tych faktur w 50% nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; c) kwota [...] zaliczonych do bezpośrednich kosztów uzyskania wydatków inwestycyjnych związanych z budową wiaty, której nabycie nie wynika z aktu notarialnego z dnia [...], przenoszącego własność zabudowanej nieruchomości położnej w W. na podatnika, nie wynika także z protokołu zdawczo-odbiorczego; strona wyjaśniła, że wiata nie posiadała dachu ani siatek zabezpieczających Organ natomiast uznał, iż wydatki te nie mogły dotyczyć remontu wiat, ale jej budowy, a te na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów; d) kwota [...] związane z nakładami na budowę automatu bramowego w ogrodzeniu – wobec której organ stwierdził, że przedmiotowy automat zamontowany został w bramie ogrodzenia posesji, na której realizowano inwestycję "Ośrodek szkoleniowo-rehabilitacyjny" dla osób niepełnosprawnych realizowany dla A Zakład Pracy Chronionej; wydatki dotyczące tej inwestycji były ewidencjonowane jako "inwestycje rozpoczęte" w związku z tym również ten wydatek nie powinien być zaliczany bezpośrednio w koszty, na co nie pozwalał przepis art. 23 ust. 1 pkt 1b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w stosunku do podatników, którzy przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach organy dokonały oceny poniesionych przez stronę wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych – przeznaczonych na ośrodek rehabilitacyjno-szkoleniowy dla osób niepełnosprawnych, stwierdzając, ze obiekty te nie były wykorzystywane na cele związane z działalnością zakładu pracy chronionej "Teleenergetyczne Konstrukcje Wsporcze Sz.", po zmodernizowaniu obiektów z dniem 5 stycznia 2003 r. strona zaniechała prowadzenia tej inwestycji i po spłaceniu wydatkowanych z Funduszu specjalnego ZPChr na ten cel środków przeniosła obiekty do swojej innej działalności – agroturystyki, która nie posiada statusu zakładu pracy chronionej. W związku z tym organy uznały, że inwestycji tej nie można uznać za rozpoczęcie długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Wskazał organ, że na koncie "inwestycje rozpoczęte" na dzień 31 grudnia 2000 r. wykazano kwotę [...], na którą składa się wartość początkowa inwestycji – [...] figurująca także w ewidencji środków trwałych za 1999 r., na którą składa się prawo użytkowania wieczystego terenu oznaczonego nr działki [...] wraz z zabudowaniami i urządzeniami w L. K. o wartości [...], prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz [...] z zabudowaniami wartości [...], opłaty notarialne w kwocie [...], oraz materiały zużyte na budynek administracyjno-biurowy w kwocie [...] poniesione w 1999 r.; ponadto poniesione także w 1999 r. wydatki: opłaty hipoteczne, skarbowe, prowizje od kredytów na łączną kwotę [...], wartość polisy ubezpieczeniowej – [...], zakupu materiałów budowlanych [...]. Do dnia 31 grudnia 2002 r. stan tego konta nie uległ zmianie i do końca tego roku prac inwestycyjnych nie kontynuowano. Na tę inwestycje w okresie od 2000 do 2003 r. strona poniosła nakłady w wysokości [...] obciążając nimi: Fundusz specjalny ZPChr w kwocie [...], inwestycje rozpoczęte [...] oraz maszyny i urządzenia nieprzekazane do użytkowania w kwocie [...]. Po zaniechaniu inwestycji w tym obiekcie strona dokonała zwrotu poniesionych nakładów wydatkowanych z funduszu specjalnego ZPChr. Strona nie wskazała, jakie przedsięwzięcia były rozpoczęte przed dniem 30 listopad 1999 r. i kontynuowane w latach następnych. Na wezwanie organu podatkowego strona nie przedstawiła dowodów świadczących o rozpoczęciu przed 30.11.1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych przez podatnika, jak również kontynuacji tego przedsięwzięcia w 2000 r. Podniósł organ, że zakupu przedmiotowych działek z zabudowaniami, których miała dotyczyć inwestycja, dokonali małżonkowie Sz. w 1998 r. na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej i przed notariuszem oświadczyli, że przedmiotowe nieruchomości wejdą w skład ich gospodarstwa rolnego. Zakupili przedmiotowe nieruchomości przed uzyskaniem przez stronę statusu zakładu pracy chronionej, w związku z czym strona nie mogła uwzględnić okoliczności, iż wydatki związane z zakupem nieruchomości będą finansowane z przysługujących im ulg podatkowych. Zarówno wydatek na zakup nieruchomości jak i prace remontowe zakwalifikowane jako "inwestycje rozpoczęte" na kwotę [...] dokonane były w okresie, w którym strona korzystała ze zwolnienia od podatku, a zatem dysponowała środkami na realizację podjętych zadań, a sam fakt poniesienia tych wydatków nie może uzasadniać domagania się przez stronę nadpłaty w podatku za 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. Sz. wniósł o uchylenie decyzji podatkowych pierwszej i drugiej instancji wskazując na naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, niedopuszczenia wniosków dowodowych z zeznań wnioskowanych świadków, 2) zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w odrębnych postępowaniach, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 4) art. 45 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 1) lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę uznania wydatków na budowę wiaty za koszty uzyskania przychodu, 5) art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. z uwzględnieniem wykładni zawartej w wyroku Trybunał Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., 6) naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2) oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona utraciła prawo do zwolnienia od podatku dochodowego i nie występuje nadpłata w tym podatku za 2000 r. Powołała się strona na obowiązki organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w którym organ nie ma prawa stawiać się w roli strony sporu. Podniosła, że w toku postępowania odnośnie rzekomo fałszywych faktur za zakup paliwa i usług z firmy B wskazała środki dowodowe, które organ zignorował, argumentując odmowę ich przeprowadzenia hierarchią dowodów. Zarzuciła, że włączono do akt zeznania osób oskarżonych w postępowaniu karnym, których wartość winna podlegać ocenie pod kątem braku ich odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Zeznania pracowników stacji paliw winny być ocenione pod kątem ich rozbieżności ze stanem faktycznym opartym na ich zeznaniach jako oskarżonych. Nie zgodziła się strona z dokonaną oceną faktur za paliwo, dokonaną przez organ. Organ nie uwzględnił zeznań świadków zawartych w protokołach przesłuchań od [...] do [...], które szczegółowo odnosiły się do kwestii faktur za paliwo, nie wyjaśnił, dlaczego w trakcie kontroli podatnik nie mógł składać podpisów na oryginałach faktur i stąd powstały rozbieżności między fakturami podatnika i stacji. Zarzuciła strona błędy w postępowaniu dowodowym odnoszącym się do współpracy z firmą B i oceny zeznań U. A. Odnośnie uznania przez organ braku podstaw do stwierdzenia rozpoczęcia przez stronę realizacji, długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przyznała strona, że organy zebrały właściwe dowody pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia, lecz je niewłaściwie oceniły. Podniosła, że przedłożone dokumenty zakupu nieruchomości w 1998 r. potwierdzają podjęcie przedsięwzięcia, o którym mowa w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego przed dniem 30 listopad 1999 r. Nie zmienia tego faktu utrata przez firmę strony z dniem 1 lipca 2004 r. statusu zakładu pracy chronionej. Podniósł skarżący, że przedsięwzięcie to podjął w stanie prawnym gwarantującym mu zwolnienie z podatku z przeznaczeniem na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wywiódł, że w 2000 r. zapłacił tytułem podatku dochodowego łącznie [...], które w 90% mógł przeznaczyć, w świetle stanu prawnego sprzed 2000 r., na zaplanowane przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Wprowadzone zmiany przepisów spowodowały ograniczenie przez stronę nakładów finansowych na rozpoczęte przedsięwzięcie i zmiany w styczniu 2003 r. decyzji o przeznaczeniu obiektów, których dotyczyły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi ponawiając argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). Przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego części wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi na stacji paliw w G., części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę B U. A., dokumentujących wykonanie na rzecz skarżącego usług transportowych, oraz wydatków na budowę wiaty. Faktury, w których zostały wskazane kwoty wydatkowane na zakup paliwa, a uwzględnione przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu, muszą odpowiadać faktycznie dokonanym transakcjom obciążającym uzyskany przez stronę przychód z działalności gospodarczej. Ustalono, że strona w 2000 r. dokonywała zakupów na różnych stacjach paliw – nr [...] w W. – zakupiła [...] ON i [...] etyliny, a także na stacjach paliw w różnych miejscowościach, na których zatankowano [...] ON i [...] etyliny. Łącznie na tych stacjach (poza stacją nr [...] w G.) strona zatankowała w 2000 r. [...] etyliny i [...] ON. Organy podatkowe, kwestionując faktury ([...] faktur) wystawione w 2000 r. na Stacji Paliw w G. dla firmy M. Sz., dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem. W liczbie [...] faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zakupy paliw silnikowych uznano [...] faktur, były one poprawne także pod względem formalnym – podpisy na kopii i oryginale były tożsame, oryginały faktur treścią swą odpowiadały kopiom znajdującym się na stacji paliw. Poprawne faktury wystawiono głównie w okresie od stycznia do października 2000 r., przy czym w tym okresie na stacji paliw w G. strona dokonała tankowań sporadycznie - 1,2,3 razy w miesiącu, tankując łącznie [...] ON i [...] litrów etyliny. Na stacji w G. wystawiono dla strony faktury na zakup paliw tankowanych w miesiącu listopadzie – [...] faktur i w grudniu – [...] faktury, na łączną ilość [...] etyliny i [...] ON. Zakwestionowano w listopadzie 2000 r. [...] faktur na zakup [...] etyliny i [...] ON, natomiast w grudniu – [...] faktur na zakup [...] etyliny i [...] ON. Uznano natomiast za prawidłowe faktury dokumentujące zakup paliwa w listopadzie i grudniu – na łączną ilość [...] etyliny i [...] ON. Ustalił organ, iż [...] z zakwestionowanych oryginałów faktur wystawionych dla firmy skarżącego nie odpowiadało treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu stacji paliw. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdujących się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione (5 firm – C Z. S., Zakład D, E M. Z., Zakład E, Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o.). Zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w G. w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, co znalazło także potwierdzenie, co do istoty, w ich zeznaniach w toku postępowania podatkowego. Odwołały się organy podatkowe do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] (sygn. [...]) w którym pracownicy stacji paliw w G. (m. in. D. K., G. K., G. P. i M. Z.) uznani zostali winnymi tego, że w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. w G. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi pracownikami Stacji Paliw nr [...][...], w G. zatrudnieni na stanowiskach sprzedawców, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa m.in. przez firmę G poprzez wystawianie faktur VAT w ilości nie mniejszej /łącznie dla wszystkich firm/ [...] sztuk na łączną kwotę nie mniejszą niż [...], tym samym udzielając pomocy w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe. Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zaś według art. 181 Ordynacji podatkowej również materiały zgromadzone w toku takiego postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazał organ odwoławczy, że odmawiając, postanowieniem z dnia [...], dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków uzasadnił organ I instancji swoje stanowisko, argumentując, że spośród osób, których przesłuchanie strona wnioskowała, w kwestionowanym okresie na stacji paliw w G. tylko M. K. raz tankował paliwo na rachunek skarżącego, a poświadczająca tę czynność faktura nie była przez organy kwestionowana. Odnośnie zakwestionowanych pozostałych [...] faktur, których kopie i oryginały wystawione są na firmę skarżącego, jednakże zostały przez organy podatkowe zakwestionowane jako nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako przyczyny takiej oceny wskazał organ m. in. tankowanie przez jednego odbiorcę w tym samym czasie paliw silnikowych do sprzętu i dwóch samochodów należących do skarżącego, brak podpisu odbiorcy na kopiach faktur, zeznania pracowników stacji opisujących proceder wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliw m. in. na podstawie pozostawionych przez indywidualnych klientów paragonów, przekazywania ich skarżącemu i otrzymywania z tego tytułu prowizji od skarżącego. Podniósł organ brak wiarogodności takich dokumentów, podkreślając, że faktury (oryginał i kopia) drukowane były na papierze samokopiującym, niecelowe i nielogiczne byłoby przedkładanie odbiorcy do podpisu tylko oryginału faktury. Za prawidłowością zakwestionowania wydatków ze wskazanych faktur wystawianych przez stację paliw w G. przemawia fakt, iż w miesiącach od stycznia do października 2000r. strona tankowała na tej, oddalonej o 13 km od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stacji, paliwo najwyżej kilka razy miesięcznie, w łącznej ilości [...] oleju napędowego i [...], natomiast w dwóch ostatnich miesiącach roku 2000, w których wystawiono dla M. Sz. zakwestionowane faktury, zakup obejmował łączną ilość [...] etyliny i [...] oleju napędowego. Organ I instancji ustalił nadto, że po wyeliminowaniu ilości paliw silnikowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach skarżący w okresie listopada i grudnia 2000 r. zakupił porównywalną ilość paliw silnikowych w stosunku do poprzednich miesięcy. Podkreślił także organ, że rozliczenie pracowników firmy z dokonanego zakupu paliw na stacji paliw w Głuszycy następowało przez pobieranie przez nich zaliczek na zakup paliwa, z której rozliczali się dołączając rachunki lub faktury. Faktury realizowane przez pracowników nie zostały zakwestionowane, bowiem ich oryginały i kopie były zgodne w swojej treści i zawierały podpis odbiorcy. Faktury zakwestionowane za listopad i grudzień, których kopie różniły się od oryginałów, były odbierane przez skarżącego. Oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 50% kwot figurujących na 59 fakturach wystawionych przez B U. A. z tytułu usług transportowych na rzecz skarżącego także nie stwierdził Sąd, aby w toku postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny zostały naruszone przepisy postępowania procesowego. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie kosztów postępowania związanych ze świadczeniem przez firmę B usług transportowych, ustalenia te oparły nie tylko na zeznaniach U. A. złożonych w toku postępowania karnego i na treści wyroku karnego Sądu Rejonowego z dnia [...] (sygn. [...]) co do popełnienia przez U. A. przestępstwa polegającego na wystawianiu w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. faktur sprzedaży, które tylko w części dokumentowały rzeczywistą sprzedaż usług na rzecz skarżącego, który to wyrok, w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa przez U. A., wiąże sąd administracyjny, ale także dokonały analizy działalności firmy B. Ustaliły organy, że firma ta zatrudniała w tym czasie tylko jednego pracownika, dysponowała dwoma samochodami, jednym – Jelcz [...], stanowiącym własność U. A. oraz drugim – dzierżawionym od skarżącego – Liaz [...], przeanalizowały zdolności techniczne firmy B do realizacji usług w zafakturowanym zakresie, przeprowadziły ustalenia w zakresie zużycia przez te samochody paliwa oraz dokonały analizy zakupionego paliwa z możliwym zużyciem tego paliwa przez samochody świadczące usługi, porównując te dane z danymi innych samochodów świadczących tego typu usługi. Pozwoliło to na ocenę, w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, rzetelności wystawionych przez U. A. faktur. Można mieć, co prawda, wątpliwości, czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły opierając się na oświadczeniu U. A., że mniej więcej w połowie kwoty wykazane na fakturach odzwierciedlają wartość świadczonych usług i taką wartość przyjęły za dopuszczalną do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów firmy skarżącego, biorąc jednakże pod uwagę, iż faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy, winny organy podatkowe w ogóle pominąć te dokumenty jako nierzetelne, dokonując szacowania wartości świadczonych usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jednakże, w świetle dokonanych przez organy podatkowe analiz zakresu możliwości świadczenia usług transportowych przez firmę B podzielić należy stanowisko organów, iż przyjęte rozwiązanie miało na celu ochronę interesu podatnika i ostatecznie stanowiło korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że "...faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. (...) Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." Zarówno w zakresie rozliczenia paliwa z faktur wystawianych przez pracowników stacji paliw w G., jak i usług z faktur wystawianych przez firmę B, w świetle dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach wystawiane faktury nie spełniały roli dokumentu odzwierciedlającego rzeczywistą wartość nabytych towarów czy usług, lecz służyły zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w firmie skarżącego. Nie sposób także uwzględnić sformułowanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1) lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę wiaty. Prawidłowo oceniły organy podatkowe zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 26.659,60 zł. jako nakłady poniesione na budowę wiaty, które winny być zaewidencjonowane jako inwestycje rozpoczęte, a po ich oddaniu do użytkowania przeksięgowane jako środki trwałe. Zarówno analiza aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości, w skład której wchodziła rzekomo istniejąca wiata, ewidencji środków trwałych, dokumentów dotyczących sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, jak i rachunków i faktur dotyczących prac wykonanych na przedmiotowym obiekcie, także w świetle dokonanej na nich dekretacji, wykazała, że wydatki ujęte w fakturach VAT i rachunkach dotyczyły budowy wiaty na terenie zakładu skarżącego., a nie remontu nieistniejącej wiaty, Podziela Sąd także stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na budowę automatu bramowego ogrodzenia posesji w L., które to wydatki, po myśli art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie uznaje się za takie koszty wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro przedmiotowe ogrodzenie, w bramie którego zamontowano automat bramowy, stanowiło ogrodzenie posesji, na której realizowano inwestycję "Ośrodek szkoleniowo-rehabilitacyjny" dla osób niepełnosprawnych, nakłady na to ogrodzenie winny być zaliczane do wydatków na inwestycje rozpoczęte, jak czyniono z wydatkami na adaptacje przedmiotowego budynku. Nie dostrzegł Sąd błędu w zakresie pominięcia, na podstawie art. 193 ust. 6 Ordynacji podatkowej, wskazanych dowodów i ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o te zapisy w księgach podatkowych, które nie budziły wątpliwości oraz zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Nie stwierdził Sąd naruszenia prawa dokonanej przez organy podatkowe oceny wykazanych przez skarżącego wydatków związanych z realizacją długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie firma A uzyskała w okresie od [...] do dnia [...] (a także w kolejnych latach) status zakładu pracy chronionej. Z aktów notarialnych z dnia [...] i z dnia [...] wynika, że skarżący wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli nieruchomość w L. K., nabywając prawo użytkowania wieczystego działek nr nr [...], [...] i [...] wraz z własnością zabudowań i urządzeń, składając oświadczenie przed notariuszem, iż przedmiotowa nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. W dniu [...] zaniechano inwestycji, wycofano ją z ewidencji środków trwałych oraz przekazano do działalności agroturystycznej prowadzonej przez skarżącego. Zakupione nieruchomości skarżący wniósł aportem w 1999 r. do prowadzonej przez siebie firmy, które uwidoczniono w ewidencji środków trwałych wpisem – Budynek – L. - aport, inwestycje rozpoczęte w kwocie [...]. Na kwotę tę składało się prawo użytkowania wieczystego wszystkich działek w łącznej kwocie [...] opłaty notarialne w kwocie [...], zużyte materiały na budynek administracyjno-biurowy w kwocie [...]. Na dzień [...] na koncie inwestycje rozpoczęte przedmiotowej nieruchomości stan wynosił kwotę [...] i obejmował wartość początkową zakupionych obiektów – [...], oraz opłaty hipoteczne, skarbowe, prowizje od kredytów wartości [...], polisę ubezpieczeniową w wysokości [...] oraz zakup materiałów budowlanych na kwotę [...]. Do końca 2002 r. nie zakończono prac inwestycyjnych na przedmiotowym obiekcie. Organy podatkowe uznały, że skoro skarżący wraz z żoną zakupili przedmiotową nieruchomość przed uzyskaniem przez firmę skarżącego statusu zakładu pracy chronionej, małżonkowie nabyli ją z przeznaczeniem na działalność rolniczą a przedmiotowa inwestycja nie służyła nigdy na potrzeby niepełnosprawnych pracowników zakładu, umowy kupna sprzedaży nie mogą być dowodem, że skarżący przed 30.11.1999 r. rozpoczął, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz, że prowadzona i nieukończona inwestycja miała związek z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, w związku z czym nowelizacja z dnia 20.11.1999r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (..) nie zastała skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, o czym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. Stanowisko to zasługuje na podzielenie. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01 – Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46), TK orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 9.04.2003 r. (sygn. akt ISA/Wr 2038/2000) "Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie – jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z Czeszejko – Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214 oraz L. Garlicki Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997, str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań." W wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że "Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. (...) Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). (...) Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. (..) Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. (...) Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. (...) Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. (...) Ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. (...) Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. (..). Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. (..) Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. (...) Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych." Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Mając za podstawę powyższe rozważania stwierdzić należy, że istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy ma fakt, czy rozpoczęta została, przez stronę skarżącą, realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej przed wejściem w życie przepisów zmieniających ich dotychczasową sytuację prawną. Istotnym jest więc ustalenie, czy i kiedy strona skarżąca rozpoczęła realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej. Jak zostało ustalone zakupione przez skarżącego wraz z żoną w 1998 r. nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego zostały przez skarżącego wniesione aportem do jego firmy w 1999 r. W 1999 r. poniesione zostały nakłady na wchodzący w skład nieruchomości budynek administracyjno – biurowy w kwocie [...], co znalazło swoje odzwierciedlenie na stanie konta "inwestycje rozpoczęte". Na koniec grudnia 2000 r. stan ten uległ zmianie jedynie o kwoty z tytułu opłat hipotecznych, skarbowych, prowizji od kredytów wartości [...], polisy ubezpieczeniowej w wysokości [...] oraz zakupu materiałów budowlanych na kwotę [...]. Strona skarżąca nie wskazała jakie inwestycje rozpoczęła w 1999 r., przed ogłoszeniem ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., które były kontynuowane w kolejnych latach do 2002 r., a które można byłoby zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w jej zakładzie osób niepełnosprawnych. Mimo, iż organ I instancji a także organ odwoławczy zwracały się do skarżącego (pismem z dnia [...]) o wskazanie rozpoczętych przedsięwzięć w 1999 r., kontynuowanych w następnych latach. Nie ulega wątpliwości, że na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że takie inwestycje rozpoczęła przed zmianą przepisów i je kontynuowała, tymczasem strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała zaistnienia warunków, których wystąpienie Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne dla uznania, że zasada ochrony interesów w toku została naruszona. Poniesienie w kolejnych latach nakładów na przedmiotową nieruchomość, nie stanowiących kontynuacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego rozpoczętego przed zmianą przepisów, nie uprawnia skarżącego do powoływania się na ochronę, o której mowa w przedstawionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie stanowi tego z pewnością sam fakt wniesienia aportem do zakładu skarżącego będącego Zakładem Pracy Chronionej, zakupionych w 1998 r. nieruchomości. Prawidłowo zresztą ocenił organ odwoławczy zgromadzony w przedmiotowej kwestii materiał dowodowy, wskazując, że skarżący wraz z żoną dokonując w 1998 r. zakupu prawa wieczystego użytkowania działek wraz z zabudowaniami i urządzeniami, mieli zamiar powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Dopiero w 1999 r. (mimo, iż zakład skarżącego posiadał status zpchr od 1998 r.), nieruchomość ta została wniesiona przez skarżącego aportem do prowadzonej przez niego firmy. Uchwałą z dnia 5 stycznia 2003 r. nieruchomość, o której stwierdzono, że stanowi inwestycję pn. adaptacja budynku z przeznaczeniem na cele rehabilitacyjno – wypoczynkowe dla niepełnosprawnych pracowników firmy, kontynuacji której zaniechano ze względu na duże nakłady na jej dokończenie, została wycofana z ewidencji środków trwałych, a następnie przeniesiona do prowadzonej przez skarżącego działalności agroturystycznej. Ponoszenie nakładów na inwestycje, które nie stanowiły kontynuacji długookresowych inwestycji rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r., w sytuacji gdy skarżącemu winny być znane zmiany w dotychczasowych przepisach preferujących zakłady pracy chronionej, w związku z czym mógł inaczej pokierować swoimi planami, stoi na przeszkodzie uznaniu, że skarżący należy do tej grupy podatników, którzy zostali pozbawienia przywilejów związanych z prowadzeniem zakładów pracy chronionej m. in. w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, Sąd, skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.