I FSK 26/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) A. Ż. - Syndyka masy upadłości S., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2416/05 w sprawie ze skargi A. Ż. - Syndyka masy upadłości S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie; 2) oddalić wniosek pełnomocnika A. Ż. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę A. Ż. Syndyka Masy Upadłości S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i pouczył skarżącego o prawie wniesienia skargi na tę decyzję do sadu administracyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 7 lutego 2005 r. Syndyk Masy Upadłości S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako szeroko pojęta działalność usługodawcy, zaliczana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji syndyk otrzymując wynagrodzenie, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu podkreślił, że w jego ocenie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przysługuje jeszcze odwołanie na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej, o czym organ winien pouczyć stronę. Ponieważ wadliwe pouczenie strony przez organ nie może jej szkodzić, zachowuje ona termin do wniesienia przysługującego jej środka zaskarżenia. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. - skutkuje bowiem odrzuceniem skargi. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wykładnia przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji, na podstawie których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie prawa podatkowego, decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, stosownie do treści art. 14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wydać jedno z wymienionych w tym przepisie rozstrzygnięć, jeżeli uznał że zostały spełnione wymienione w nim przesłanki. Natomiast w sytuacji, kiedy w ocenie Dyrektora Izby nie zaszła żadna z wymienionych przesłanek ze względu na to, iż stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu było zgodne ze stanowiskiem organu wyższego stopnia, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia. Od takiej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie interpretacji przepisów Stronie przysługuje odwołanie do tego samego podmiotu, czego skarżący nie uczynił, ponieważ nie został o tym pouczony przez podmiot wydający decyzję. Od powyższego postanowienia Sądu każda ze stron wniosła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej z dnia 7 grudnia 2005 r. Syndyk Masy Upadłości zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że charakter wydawanego postanowienia w sprawie interpretacji mimo, iż nie zawiera elementu stosowania prawa, tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy i daje mu gwarancję pewności prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez niego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ. Wobec powyższego, ze szczególnym uwzględnieniem efektów wydanej interpretacji, należy te rozstrzygnięcia traktować jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień. Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że Sąd odrzucając skargę uznał, iż w przedmiotowym przypadku nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia - nakazując stronie odwołanie się do III (nieistniejącej) instancji, a powinien był rozpoznać sprawę i wydać wyrok. W skardze kasacyjnej z dnia 28 grudnia 2005 r. wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżono postanowienie w całości, zarzucając mu błędną wykładnię art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie w tym trybie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej jest rozstrzygnięciem w pierwszej instancji i rodzi obowiązek pouczenia strony o treści art. 221 omawianej ustawy o możliwości złożenia odwołania Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego postanowienia i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że sprawy dotyczące pisemnych interpretacji regulują przepisy art. 14a -14b Ordynacji podatkowej. Jest to szczególny tryb postępowania w stosunku do regulacji dotyczących postępowań podatkowych. O tym, iż jest to odrębne postępowanie świadczy sposób umiejscowienia omawianych przepisów i wskazanie trybu postępowania odmiennie od działu IV Ordynacji podatkowej. W systemie tym z woli ustawodawcy przewidziano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ pierwszej instancji wydaje postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji, od którego służy zażalenie. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 14b § 5 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla lub zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na co przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Analiza powyższych ustaleń wskazuje jednoznacznie, iż w tym zakresie przewidziany został nieco odmienny tok postępowania od powszechnie przyjętych, przy jednoczesnym zachowaniu gwarancji przewidzianych w art. 78 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Obydwie skargi kasacyjne jako uzasadnione, zasługują na uwzględnienie. W sprawie zagadnieniem sporym jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca strona nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Dla porządku przypomnieć jednak należy, że w sprawie tej strona, działając w trybie art. 14a § 2 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) złożyła do właściwego organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane w tej materii postanowienie wniosła, stosownie do treści art. 14a § 4 cyt. wyżej ustawy, zażalenie, które po myśli art.14b § 5 pkt 1 załatwione zostało odmownie (zaskarżone postanowienie utrzymano w mocy) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej. Decyzję tą zaskarżyła następnie skargą wniesioną do Sądu administracyjnego, który z racji niewyczerpania toku instancji uznał ją za niedopuszczalną i w związku z tym odrzucił. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w sprawie wyłania się problem, czy decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czy też jest rozstrzygnięciem ostatecznym w toku instancji (czyli drugoinstancyjnym). Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zasygnalizowana wyżej problematyka niewątpliwie jest kontrowersyjna. Na wstępie przybliżyć należy obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne. Na podstawie art. 14a § 1 O.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie do art. 14a § 3 O.p. interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a zgodnie z § 4 tego artykułu, udzielenie tej interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W art. 14b § 1 O.p. postanowiono, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Jednocześnie w § 2 tego artykułu postanowiono, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W tymże natomiast § 5 art. 14b O.p. stwierdzono, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. W § 6 tegoż art. 14b O.p. wskazano natomiast, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji. Jak z powyższych unormowań wynika, udzielanie interpretacji w zakresie prawa podatkowego następuje w szczególnym trybie procesowym. Wniosek taki wynika z tejże okoliczności, iż tryb ten zasadniczo uregulowany został wyłącznie za pomocą przepisów art. 14a do 14e Ordynacji podatkowej, do którego inne regulacje procesowe, w tym zawarte w jej dziale IV – Postępowanie podatkowe, znajdą zastosowanie zasadniczo wtedy, gdy wskazane wyżej przepisy do nich odsyłają. Odesłanie takie wynika przy tym, wyłącznie z dyspozycji przepisu § 5 art. 14a ustawy. Pamiętając o tym zauważyć należy, że w analizowanym tu postępowaniu organ podatkowy wymieniony w art. 14a § 1 O.p. załatwia sprawę w drodze postanowienia, na które stronie przysługuje środek odwoławczy w postaci zażalenia (vide: § 4 art. 14a). Środek ten, z woli prawodawcy, jest rozstrzygany decyzją. Tak stanowi bowiem przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie". Dlaczego rozstrzygnięcie odwoławcze przybiera taką postać pozostaje bez znaczenia, skoro z przywołanej wyżej regulacji wynika, że rozstrzygnięcie to (rzeczona decyzja) wydawane jest w następstwie inicjacji przez samą stronę postępowania odwoławczego. Tym samym, z woli prawodawcy, postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem w tym przypadku rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji. W konsekwencji sprawia to, że orzeczenie takie wypełnia warunki, od których ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." uzależnia dopuszczalność wniesienia skargi do Sądu administracyjnego (vide: art. 52 § 1). Do wniosków takich dochodzi się przy uwzględnieniu, że uregulowania art. 14a oraz art. 14b O.p. jako mające charakter szczególny, wymagają interpretacji ścisłej, zgodnej z ich brzmieniem gramatycznym, a jednocześnie z respektowaniem wymogów Konstytucji. Z faktu, iż organowi odwoławczemu w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. nakazano ustosunkować się do zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 14a § 4 O.p. nie w formie postanowienia, lecz decyzji (co ma podkreślać rangę tegoż rozstrzygnięcia), nie można wyciągać wniosku, że na rozstrzygnięcie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Pomija się w tym przypadku cel tej instytucji, którą ma cechować szybkość uzyskania właściwej wykładni stosowania prawa podatkowego, jej szczególny charakter, oraz unormowanie art. 14b § 6 O.p., stanowiące, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Norma ta jednoznacznie określa, że to decyzja wydana na podstawie § 5 art. 14b podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Istotnym jest także, że dokonując wykładni powyższych przepisów należy dokonywać jej w ramach tzw. wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że w sytuacji gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi (por. wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129). Sporne przepisy zatem należy tak interpretować, aby nie naruszały one wyrażonej w art. 78 zdanie 1 Konstytucji zasady domniemania dwuinstancyjności postępowania (przy jednoczesnym braku w przepisach art. 14a-14d O.p. jednoznacznej normy wskazującej, że postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego są niezaskarżalne w toku instancyjnym), jak również wyrażonego w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji uprawnienia do sądu, które należy do jednych z podstawowych praw jednostki i stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Mając powyższe na uwadze należy zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym, zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia, natomiast na decyzję wydaną z urzędu w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.) służy prawo odwołania, zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, co pozwala uznać, że w obydwu wypadkach postępowanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest dwuinstancyjne (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Komentarz, "Glosa" nr 1/2006, s. 136-139 i wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129). Przyjąć również należy, że w dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 O.p. mieści się również kompetencja dla organu odwoławczego do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie, ponieważ byłoby nielogiczne, aby w normie, w której ustawodawca dla zmiany lub uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy przewiduje rozstrzygniecie w formie decyzji, nie mieściło się również uprawnienie dla tego organu do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższy pogląd znalazł również akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z art. 14a § 4 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wobec tego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej – przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej pełnomocnika A. Ż. zarzuty naruszenia art. 52 § 1 (skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich) oraz art. 58 § 1 pkt 6 (sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również zarzut naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wyrażony w skardze kasacyjnej Dyrektora izby Skarbowej - zasługują na uwzględnienie. Stąd też, po myśli art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w postanowieniu. Wniosek w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zgłoszony przez pełnomocnika A. Ż. oddalono z uwagi na brak podstaw do jego uwzględnienia, bowiem art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – w okolicznościach niniejszej sprawy - możliwości takiej nie przewiduje.