II FSK 1067/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3449/06 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3449/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2006 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a także zasądził na rzecz skarżącej E. R. zwrot kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika Centralny Dom Maklerski P[...] z tytułu wykupu obligacji skarbowych nabytych przez E. R. z tytułu spadkobrania. Zdaniem organu podatkowego dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponieważ skarżąca nabyła obligacje w drodze spadkobrania to nie można było mówić o istnieniu ceny zakupu, o którą należałoby pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta. Kwota dyskonta była równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych akcji, a więc zryczałtowany podatek pobrany przez płatnika był należny 2. W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nadpłaty. W przypadku nabycia obligacji w drodze spadku, nabywca otrzymuje je pod tytułem darmym, a więc nie poniósł żadnego wydatku na ich nabycie, w związku z tym cena zakupu wynosiła zero złotych. W przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymał dyskonto stanowiące różnicę między wartością nominalną tych obligacji a ceną nabycia obligacji (zero złotych). Organ pierwszej instancji nie naruszył też art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem podatku od spadków i darowizn była bowiem wartość rynkowa obligacji. Zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód z tytułu dyskonta oraz odsetki od obligacji przedstawionych emitentowi do wykupu. Bezzasadny był więc, zdaniem organu odwoławczego, zarzut podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego polegające na: 1) naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie go w sprawie, 2) naruszeniu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe ustalenie dyskonta, co miało wpływ na wysokość naliczonego podatku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zawarta w art. 5a ust. 12 u.p.d.o.f. definicja dyskonta nie określała czy zakup obligacji powinien być dokonany przez podatnika. W niniejszej sprawie zostały one nabyte przez ojca skarżącej, a następnie przez nią samą w drodze spadkobrania, co spowodowało powstanie przychodu. W chwili wykupu obligacji nastąpiła jedynie zmiana prawa majątkowego na środki pieniężne, co nie spowodowało dodatkowego przychodu. Należny podatek powinien więc być liczony od kwoty stanowiącej różnicę między ceną zakupu obligacji a ceną ich wykupu. Dodatkowo podniosła, iż w wyniku dziedziczenia na spadkobiercę przechodzą również wierzytelności i bezpodstawne jest twierdzenie, że w danej sprawie cena nabycia obligacji wyniosła zero złotych, albowiem wierzytelność do zapłaconej ceny została nabyta przez spadkobiercę i stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co uzasadnia zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca również zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie odniósł się on do pozostałych przedstawionych przez nią zarzutów. Prawa do kwot uiszczonych w ramach zapłaty są wykonaniem przez nabywcę zobowiązania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Do chwili całkowitego spełnienia świadczenia wzajemnego, zapłata ceny powoduje powstanie wierzytelności, która bezspornie kwalifikowana była jako prawo majątkowe, podlegające dziedziczeniu. Nabycie w drodze spadkobrania spowodowało również nabycie wierzytelności, przysługujących uprzednio emitentowi obligacji. 4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Użyta przez ustawodawcę przesłanka "cena zakupu" wzbudza wątpliwości interpretacyjne. Pojęcie ceny wiąże się przede wszystkim z umową kupna, ale również z innymi umowami regulowanymi przez kodeks cywilny. Przepisy prawa nie definiują jednak pojęcia "cena". Mając to na uwadze, nie można uznać, iż pojęcie "cena zakupu" może wynosić zero. Nie doszłoby bowiem w tym przypadku do sprzedaży, a taka umowa taka miałaby charakter umowy darowizny lub zamiany. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. była nieprawidłowa. Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zapisu "cena zakupu" to użyłby sformułowania "wartość nabycia". Dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, bez odniesienia ceny zakupu do podmiotu, który tego dokonał. Do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup przez emitenta. Bez znaczenia pozostaje fakt, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy. Sąd uznał więc za nieprawidłowe przyjęcie, że spadkobierczyni nabywając obligacje tytułem dziedziczenia, zakupiła je za zero złotych. Sąd zwrócił również uwagę, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono definicję pojęcia dyskonta. Nowelizacja ta w ocenie Sądu miała charakter uściślający. Wynika z niej, że aktualnie dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabyciu papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicą pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkobiercę lub darczyńcę. Przyjęty więc przez Sąd pierwszej instancji pogląd jest zgodny z tym doprecyzowaniem. 5. Za bezzasadny natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i dokonania podwójnego opodatkowania, ponieważ dochód uzyskany ze sprzedaży obligacji nie podlega wyłączeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego- art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu podniósł, iż definicja powyższa została odczytana przez Sąd pierwszej instancji wbrew jej literalnemu brzmieniu. Nie można wywodzić w drodze wykładni, że intencją ustawodawcy było objęcie definicją ustawową elementu, którego w niej w danym czasie nie było i twierdzić, iż to jedynie uszczegółowienie. Pojecie dyskonta zdefiniowane w u.p.d.o.f. jest definicją przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd interpretacja przepisu nie uwzględnia stanu prawnego na dzień wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 53 ust.1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.), który stanowił podstawę prawną do emitowania obligacji skarbowych, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela tego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że istotą skarbowego papieru wartościowego jest zobowiązanie się szczególnego podmiotu, jakim jest Skarb Państwa, do świadczenia. Z właścicielem takiego papieru Skarb Państwa powiązany jest węzłem umownym o charakterze wierzytelności. Za zobowiązania zaciągnięte z tytułu emisji skarbowych papierów wartościowych Skarb Państwa odpowiada całym swoim majątkiem, a wysokość kwoty zobowiązania się Skarbu Państwa przez emisję skarbowych papierów wartościowych reguluje corocznie ustawa budżetowa. Skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym konstytutywnym, gdyż wystawienie go stanowi wyraz uznania długu, przy tym jest to uznanie właściwe (J. Frątczak. Istota skarbowych papierów wartościowych. P.P.H. 2005, nr 8, s. 43). Transakcje walorami emitowanymi przez Skarb Państwa tzw. publiczne papiery wartościowe emitowane są na rynku pierwotnym tj. tworzonym przez emitentów i inwestorów po raz pierwszy kupujących (obejmujących) papiery wartościowe oraz na rynku wtórnym, na którym dokonuje się zamiany posiadanych papierów na środki pieniężne lub inne walory ale przed terminem ich wykupu przez emitenta (D. Korenik, S. Korenik. Podstawy finansów. Warszawa 2004, s. 109- 114). Innymi cechami skarbowych papierów wartościowych są: obiegowość co umożliwia wtórny obrót, przynoszenie stałego dochodu niezależnie od wyników finansowych emitenta, kredytowanie emitenta oraz to, że są instrumentem opierającym się na wierzytelności, przez co nie mają cech papieru udziałowego i nie wpływają na działalność emitenta (L. Lipiec. Ustawa o finansach publicznych. Komentarz do art. 87. Warszawa 2005). Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o finansach publicznych obligacja skarbowa jest skarbowym papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek. Obligacja skarbowa sprzedawana jest na rynku pierwotnym (art. 58 ust. 2 pkt 1- 3) 1) z dyskontem, 2) według wartości nominalnej, 3) powyżej wartości nominalnej i wykupywana po upływie określonego terminu, nie krótszego niż jeden rok (365 dni). Obligacja skarbowa inkorporuje więc świadczenie główne oraz świadczenia uboczne. Oprocentowanie obligacji skarbowych może przy tym mieć charakter stały lub zmienny. Może ono przybrać formę dyskonta od wartości nominalnej lub odsetek. Zbycie obligacji skarbowych z dyskontem nie oznacza, że wartość dyskonta stanowi maksymalny zysk nabywcy obligacji, gdyż obligacje emitowane z dyskontem mogą być również oprocentowane. Wskazuje na to wyraźnie art. 58 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a także treść art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 8. Z treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że pojęcie cena zakupu w przypadku nabycia obligacji skarbowych w drodze spadku wynosi zero złotych. Nie jest to przecież "cena zakupu". Spadek przecież się nabywa, co wynika wprost z art. 925 k.c., z chwilą otwarcia spadku. Tym samym nie może go "kupić" spadkobierca. Może on być co prawda zbyty (art. 1052 i art. 1053 k.c.) ale taka sytuacja w sprawie nie nastąpiła. Z chwilą otwarcia spadku, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego spadkodawcy przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub na kilka osób, stosowanie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego "Spadki" (art. 922 § 1 k.c.). Do spadku wchodzą w szczególności prawa majątkowe, a takimi są też wierzytelności w tym także wynikające ze skarbowych papierów wartościowych. Przeniesienie takich wierzytelności- inkorporowanych w papierze wartościowym- następuje nie w drodze przelewu, lecz przez przeniesienie własności dokumentu a do przeniesienia jego własności niezbędne jest jego wydanie (art. 517 § 1 i 2 k.c.). Okoliczność, że doszło do przeniesienia własności tak rozumianej wierzytelności jest w sprawie niekwestionowana. Co więcej została ona objęta na rynku pierwotnym, a nie wtórnym, co ma istotne znaczenie. Wyraźnie bowiem przepis art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nakazuje liczyć dyskonto w stosunku do ceny zakupu na rynku pierwotnym czy wtórnym. Skoro tak to istotne znaczenie ma tylko to jaka była cena zakupu na rynku pierwotnym albo wtórnym. Nabycie obligacji w drodze spadku nie jest nabyciem ich na rynku wtórnym przez co nie ma istotnego znaczenia dla dyskonta jak była w dniu nabycia spadku rzeczywista wartość tego papieru wartościowego. Istotna jest więc tylko cena zakupu na rynku pierwotnym. 9. Niewątpliwie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie wynika, kto powinien być podmiotem uzyskującym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Definiuje tylko pojęcie dyskonta i to w znaczeniu przedmiotowym. Tym samym dla opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych w latach 2004- 2006 tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) istotne znaczenie ma to, kto ten przychód z dyskonta uzyskuje, gdyż zawsze należy go ustalać, jako różnicę między kwotą uzyskana z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tego papieru na rynku pierwotnym lub wtórnym. Podmiotem, który uzyskał ten przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f on podlega obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. 10. W prawdzie w rozpatrywanej sprawie nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, ale to nie oznacza, by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powodowałby, że w latach 2004- 2006 pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że w latach 2004- 2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. 11. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) jest nabycie prawa majątkowego, a więc nabycie wierzytelności inkorporowanej w obligacji skarbowej o wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.) a ponieważ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód w postaci dyskonta i odsetek (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) to tym samym nie można mówić o opodatkowaniu tego samego przedmiotu. To oznacza, zaś że nie ma tu zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.