I SA/Łd 1732/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu im. dr Z. Radlińskiego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., po rozpoznaniu wniosku Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu im. dr Z.R. w Ł. o udzielenie interpretacji wskazanych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po rozpoznaniu wniosku z dnia 3 czerwca 2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 17 czerwca 2005 r., w którym Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym działalność zgodnie ze statutem zatwierdzonym Uchwałą z dnia [...] nr [...] Zarządu Województwa [...] oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 91, poz. 408 ze zm.). Celem jego działalności statutowej jest dążenie do poprawy stanu zdrowia ludności poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, zapobieganie powstawaniu chorób oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych. Strona wskazała, że w wyniku przeprowadzonej w czerwcu 2000 r. operacji doszło do zakażenia pacjenta gronkowcem złocistym. Pacjent wystąpił przeciwko stronie z powództwem cywilnym. Po rozpoznaniu apelacji od orzeczenia sądu I instancji Sąd Apelacyjny w Łodzi zasądził na rzecz poszkodowanego 70.000,- zł tytułem zadośćuczynienia, 2.939,- zł odszkodowania, 1.500,- zł renty płatnej co miesiąc oraz odsetki ustawowe od powyższych kwot. Zdaniem strony wydatki poniesione na powyższe wypłaty są związane z prowadzoną przez szpital działalnością w zakresie ochrony zdrowia. Strona podkreśliła, iż wspomniane wydatki, a w szczególności wydatek w postaci renty, stanowią dodatkowy koszt wydłużonego (powikłanego, nieuleczalnego) procesu leczenia, prowadzonego w warunkach domowych i ambulatoryjnych. Wydatek ten wiąże się zatem jej zdaniem z prowadzoną działalnością statutową. W konsekwencji skarżąca stoi na stanowisku, iż dochód w części przeznaczonej na wyrównanie byłemu pacjentowi szkód wyrządzonych przez Centrum w zakresie świadczonych usług medycznych, zasądzony prawomocnym wyrokiem sądu, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego jako wydatek poniesiony na cele statutowe w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie podzielił poglądu strony skarżącej. Zdaniem organu I instancji wydatki poniesione przez stronę miały na celu wyrównanie pacjentowi szkód wyrządzonych przez Centrum w zakresie wykonywanych przez nie usług medycznych. Wydatki te były skutkiem ubocznym nienależycie wykonanego celu statutowego, jakim jest dla skarżącej ochrona zdrowia. Przedmiotowe wydatki nie podlegają więc zaliczeniu do wydatków poniesionych na cele statutowe i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W zażaleniu na ww. postanowienie, strona podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o dokonanie interpretacji. Skarżąca przyznała, że wyrządzenie pacjentowi szkody na skutek zaniedbań, czy błędu w sztuce lekarskiej i wypłata z tego tytułu odszkodowania, nie może być uznana za działalność w zakresie ochrony zdrowia. Sytuacja przedstawia się jednak inaczej w przypadku, gdy szpital wypłaca odszkodowanie w związku z zaistnieniem tzw. zakażenia szpitalnego tj. zdarzenia powstającego bez winy szpitala, w sposób niezależny od kogokolwiek, statystycznie nieunikniony i nierozerwalnie związany z działalnością placówek lecznictwa zamkniętego. Skutki takich działań, zdaniem strony, nie powinny obciążać jedynie pacjenta i szpitali, lecz także Skarb Państwa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia podzielając argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia, że zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie oraz renta i należne odsetki ustawowe są roszczeniem odszkodowawczym i nie mogą być uznane za przeznaczone na cel statutowy, jakim w przypadku Centrum Ortopedii jest ochrona zdrowia. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia [...] wydanym w sprawie I SA/Łd 1224/05 sąd odrzucił skargę ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia, przysługujących stronie w toku postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe orzeczenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej potraktował skargę wniesioną przez stronę jako odwołanie od decyzji z dnia [...] i decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że celem działalności statutowej Wojewódzkiego Centrum jest ochrona zdrowia, przejawiająca się w dążeniu do poprawy stanu zdrowia ludności poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, zapewnieniu specjalistycznego leczenia w zakresie chirurgii urazowo-ortopedycznej i rehabilitacji oraz propagowaniu zachowań prozdrowotnych. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie wymienia natomiast wśród celów działalności leczniczej, wypłat odszkodowań za niewłaściwie wykonane usługi medyczne. Dyrektor Izby podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia charakter zakażeń szpitalnych (endogennych, czy też egzogennych), lecz realizacja celów preferowanych przez ustawodawcę, w tym przypadku z zakresu ochrony zdrowia. Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy ich zastosowaniu nie można kierować się wykładnią rozszerzającą. Rozpoznawane w niniejszej sprawie zwolnienie z opodatkowania, przysługuje zatem jedynie w sytuacji zaistnienia oczywistego związku danego wydatku z celami statutowymi. Poniesione przez stronę wydatki stanowiły odszkodowanie za wykonaną usługę medyczną, w wyniku której doszło do wywołania rozstroju zdrowia u pacjenta. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia określonych celów statutowych działalności strony skarżącej. Dochód przeznaczony na wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, niesłużące również działalności statutowej nie mogą natomiast korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na powyższą decyzję Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu wniosło o jej uchylenie, wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 229 oraz art. 187 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w jego ocenie organ II instancji nie dokonał własnego rozstrzygnięcia problemu wydatków poniesionych przez szpital, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności przewidzianą w art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, zdaniem strony, organ odwoławczy, mimo obowiązku ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji wydanej w I instancji, nie odniósł się w ogóle do argumentów przedstawionych w przez skarżącego i tym samym – nie dokonał samodzielnej oceny sprawy. Ponadto skarżący ponownie wskazał, że odszkodowanie wypłacił w związku z zaistnieniem tzw. zakażenia szpitalnego tj. zdarzenia powstającego bez jego winy, w sposób niezależny od kogokolwiek, statystycznie nieunikniony i nierozerwalnie związany z działalnością placówek lecznictwa zamkniętego. Wypłata takiego odszkodowania winna być zatem traktowana jako element procesu ochrony zdrowia pacjenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. Co do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej podniósł, że w jego ocenie w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń oraz dokonał samodzielnej oceny przedmiotowej sprawy. Okoliczność, że ocena ta jest niekorzystna dla strony nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyj-nego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że poza przedmiotem rozważań sądu pozostaje kwestia, czy dla wyczerpania środków zaskarżenia w toku postępowania administracyjnego, dotyczącego wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej na podstawie przepisów art. 14a i nast. ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), konieczne jest złożenie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (organu odwoławczego) wydanej po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (organu I instancji). Problem ten został w niniejszej sprawie przesądzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który postanowieniem z dnia [...] w sprawie I SA/Łd 1224/05 odrzucił skargę Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu im. dr Z.R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydaną bezpośrednio po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. Orzeczenie to na mocy art. 153 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) jest wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele. Aby skorzystać z powyższego zwolnienia podatnik musi zatem spełniać łącznie dwa warunki: po pierwsze jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w ww. przepisie oraz po drugie – uzyskane przez ten podmiot dochody muszą być przeznaczone na realizację tych celów. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". W odniesieniu do skarżącej placówki należy je zatem interpretować – jak słusznie wskazuje organ podatkowy – z wykorzystaniem unormowań zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 91 poz.408 ze zm.), które z kolei stanowią prawną podstawę funkcjonowania Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Legalną definicję pojęcia świadczenia zdrowotnego zawiera art. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z kolei do wynikających ze statutu celów działalności Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu należy – co jest niesporne – dążenie do poprawy stanu zdrowia ludności poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, zapobieganie powstawaniu chorób oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych. W ocenie sądu wydatki poniesione przez stronę (zadośćuczynienie, odszkodo-wanie, renta i odsetki) nie mogą być zaliczone do tak scharakteryzowanych wydatków na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Powyższe wydatki były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej, w wyniku której nastąpił u pacjenta rozstrój zdrowia. W istocie stanowią one zatem konsekwencję naruszenia celów statutowych działalności strony, a nie ich wypełnienie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia w jaki sposób doszło do zakażenia szpitalnego (na marginesie, wina strony została już ustalona, skoro sąd powszechny przyjął jej odpowiedzialność za zakażenie). Istotne jest jedynie by poniesiony przez stronę wydatek był przeznaczony na realizację określonego celu, w tym przypadku z zakresu ochrony zdrowia. Wyrównanie wyrządzonej szkody nie prowadzi do realizacji tego celu. Ponadto zwrócić należy uwagę, że większa część wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, w istocie nie była bezpośrednio związana z procesem leczenia pacjenta szpitala. Związku takiego nie ma przede wszystkim w odniesieniu do zadośćuczynienia, którego istotą jest przecież naprawienie szkody niemajątkowej. Jego zasądzenie nie jest zatem uzależnione ani od wysokości, ani nawet od istnienia jakichkolwiek wydatków na leczenie osoby poszkodowanej. Zaliczenie tego wydatku do wydatków związanych z działalnością statutową strony, czyli zasadniczo do kosztów leczenia, sprzeciwia się zatem istocie tego zwolnienia przedmiotowego. Podobnego związku trudno również dopatrzyć się w odniesieniu do zasądzonych na rzecz poszkodowanego odsetek. Co do natomiast zasądzonego odszkodowania i renty zwrócić należy uwagę, że dotyczą one wprawdzie szkody majątkowej, ale w zakresie szerszym i dotyczą nie tylko bezpośrednio samego procesu leczenia, ale również innych wydatków (np. renta, zgodnie z art. 444 § 2 k.c., obejmuje m.in. naprawienie szkody w postaci całkowitej lub częściowej utraty przez poszkodowanego zdolności do pracy zarobkowej, czy zmniejszenia się jego widoków powodzenia na przyszłość). Nie jest również w praktyce oczywiste, że poszkodowany podejmuje leczenie w zakładzie opieki zdrowotnej, który ponosi odpowiedzialność za jego uszczerbek na zdrowiu. Gdyby zatem pacjent w niniejszej sprawie, po zakażeniu gronkowcem złocistym, podjął dalsze leczenie w innym zakładzie opieki zdrowotnej, to właśnie ten kolejny zakład mógłby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyznanie tego zwolnienia w niniejszej sprawie stronie skarżącej prowadziłoby do sytuacji, gdy ta sama kwota podlegałaby dwukrotnie zwolnieniu od podatku (raz jako rzeczywiście poniesiony koszt procesu leczenia i drugi raz, jako element odszkodowania za spowodowanie rozstroju zdrowia poszkodowanego). Takie rozwiązanie byłoby oczywiście sprzeczne z celem przepisów normujących ww. zwolnienie przedmiotowe. Reasumując, dochód strony skarżącej, w części przeznaczonej na wyrównanie konsekwencji niewłaściwie przeprowadzonego procesu leczenia, nie podlega zaliczeniu do wydatków służących działalności statutowej strony, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uznania tego dochodu, jako dochodu podlegającego zwolnieniu, nie naruszył zatem wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To, że Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu wniosku strony zajął to samo stanowisko, nie stanowi uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Również ocena merytoryczna stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, stosownie do powyższych rozważań, okazała się w pełni właściwa. Ponieważ zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym i procesowym sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.), oddalił skargę.