I SA/Gd 780/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.417,00 (tysiąc czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 780/06 U z a s a d n i e n i e W 2004 r. pan M.S. uzyskał przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kierowcy samochodu ciężarowego. W dniach 19.12.2005 r. - 20.12.2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę działalności prowadzonej przez pana M.S. Zakres kontroli dotyczył ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. (protokół z kontroli doręczono pełnomocnikowi w dniu 20.12.2005 r.). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję określającą panu M.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że w przypadku podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania samochodami - wyjazdy stanowią główny przedmiot działalności. Należą zatem do istoty działalności prowadzonej w tym zakresie i jako takie nie są podróżami służbowymi. Charakter wykonywania tych usług wymaga ich świadczenia poza siedzibą firmy, co oznacza, że świadczenie tych usług nie może być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej. Jeżeli przedsiębiorca nie odbywa podróży służbowej nie przysługują mu diety z tego tytułu. Oznacza to, iż w takim przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki z tytułu diet za okres wyjazdów w kwocie [...] zł, w ocenie organu podatkowego, podatnik zawyżył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji, pan M.S., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji, przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pełnomocnik strony nie wniósł konkretnych zarzutów do ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania podniósł jedynie, że w rozpatrywanej sprawie występuje klasyczny przypadek podróży służbowej i przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. Sygn. akt FSK 2175/2004, w którym Sąd wyraził swój pogląd w przedmiocie podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania odnosząc się do kwestii spornej jaką jest ustalenie, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług kierowania pojazdem - może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet za czas podróży służbowej, przysługujących pracownikom, podzielił w tym zakresie pogląd organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w uzasadnieniu stwierdza, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie poddanym kontroli podatnik wykonywał usługi kierowania pojazdem na rzecz jednego podmiotu, tj. "A" Spółka z o.o. ul. [...] w [...]. Stosownie do zapisów umowy zawartej pomiędzy w/w firmą a panem M.S., strona zobowiązała się do świadczenia usługi kierowania pojazdem, należącym do "A" Spółka z o.o. w P. Przychód ze sprzedaży, zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł, w całości został udokumentowany fakturami wystawionymi przez podatnika dla "A" Spółka z o.o. w P. Koszty uzyskania przychodów w 2004 r. zaksięgowane zostały w kwocie [...] zł, w tym diety za okres podróży służbowych w wysokości [...] zł. Dowodami stanowiącymi podstawę ewidencjonowania diet z tytułu podróży służbowych były polecenia wyjazdu służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy, oraz przepisy do których odsyła ustawodawca tj.: - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. W sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990); - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. W sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991). Stwierdza, iż w świetle powyższych przepisów, przedsiębiorca który udał się w podróż służbową ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet w tej samej wysokości, w jakiej przysługują one pracownikom. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże zdaniem organu odwoławczego przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku odbywania przez przedsiębiorcę podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie określają definicji pojęcia "podróż służbowa". Organ odwoławczy odnosząc definicję tego pojęcia, zawartą w treści art. 775 par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) do osób prowadzących działalność gospodarczą stwierdza, że podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza miejsce jej prowadzenia. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest świadczenie usług kierowania pojazdami na terenie kraju i poza jego granicami. W tej sytuacji nie ma możliwości zdaniem organu wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, co jest warunkiem koniecznym dla uznania wyjazdu za podróż służbową. Wyjazdy krajowe i zagraniczne należą do istoty tej działalności (stanowią czynności będące przedmiotem, prowadzonej działalności gospodarczej) i jako takie nie są podróżami służbowymi. Odmienna interpretacja wywołałaby ten skutek, że działalność gospodarcza osób świadczących usługi transportowe w praktyce sprowadzałyby się do odbywania podróży służbowych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dopuszcza możliwość zaliczenia diet z tytułu podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik świadczący usługi transportowe może powiększyć koszty uzyskania przychodów o diety - w ramach limitu określonego w treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o ile faktycznie odbywać będzie podróż służbową, np. podróż związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług kierowania pojazdem, czy też w celu dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności. Na przyjęte rozstrzygnięcie nie ma jednocześnie zdaniem organu odwoławczego wpływu fakt, że pan M.S. otrzymał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdem samochodowym ma prawo zaliczyć w koszty działalności diety z tytułu podróży. Wskazana przez stronę informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydana w 2004 r. - nie była bowiem interpretacją wiążącą organ podatkowy. Przywołany natomiast w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jako wydany w indywidualnej sprawie, wiąże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strony tego postępowania. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu pełnomocnik przywołując definicję kosztów uzyskania przychodów sprecyzowaną w treści art. 22 ust. 1 cyt./w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyjątek od tej zasady przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 52 wym. ustawy stwierdza, że prawidłowo w przedmiotowej sprawie podatnik zaliczył w koszty przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych realizowanych poza granicami kraju, koszty te były bezpośrednio związane z uzyskanym przez p. S. przychodami, oraz były udokumentowane w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami. Zdaniem pełnomocnika o ile pracownikowi cel podróży określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej o tyle w odniesieniu do p. S. istotnym kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie, czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Na poparcie argumentów skargi, pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. (FSK 2175/2004). Jednocześnie zdaniem pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu pierwszej instancji zawarta w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do interpretacji udzielonej dnia [...] na pytanie skarżącego z dnia 5 kwietnia 2004 r. w przedmiotowej kwestii, narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Pan M.S. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług jako kierowca samochodu ciężarowego według PKD 74.50.B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, prowadzi od dnia 1 lipca 2001 roku. W 2004 roku działalność gospodarcza prowadzona była na rzecz firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. przy ul. [...], na podstawie zawartej umowy w dniu 4 sierpnia 2001 roku, nr 85 o świadczenie usług kierowania pojazdem. Przychód ze sprzedaży usług w 2004 roku zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł w całości został udokumentowany fakturami na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący prowadzący w/w działalność gospodarczą, mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet za czas podróży służbowej, przysługujących pracownikom, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 52 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Otóż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów: 1. wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2. wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, 3. wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, 4. wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy. W ust. 1 pkt 52 tego artykuły wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Brzmienie tego przepisu dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Podobny pogląd odnośnie do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju (na tle delegacji pracowniczych) wyraził Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt l PKN 424/00 - OSNP 2003/7/172 z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt l PK 298/03 - OSWP, 2004/23/399., oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie FSK 2175/04 (Lex nr 171320). W konsekwencji zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.