I SA/Łd 2005/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.), ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.008,40 zł z tytułu nie ujawnionych żródeł przychodów od dochodu w wysokości 92.011, 20 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż poniesione przez podatniczkę w 1999 r. wydatki w kwocie 92.011,20 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dniu 14 czerwca 1999 r. K. K. dokonała zakupu dwóch nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A 15 za kwotę 39.334,00 zł, oraz przy ul. B 30 za kwotę 45.495,00 zł wraz z kosztami ich nabycia. Ponadto zdaniem organu w 1999 r. podatniczka poniosła wydatki na utrzymanie w kwocie 7.840,00 zł. Łącznie poniesione przez K. K. wydatki w 1999 r. oznaczono na kwotę 92.669,00 zł. Po stronie przychodów w 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przyjął zadeklarowane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym dochody w wysokości 657,80 zł. Organ orzekający nie dał wiary twierdzeniom podatniczki o posiadaniu oszczędności pochodzących ze świadczonych przez nią w latach 1993 - 2001 usług seksualnych, które to przynosiły dochód roczny w wysokości 50.000,00 zł - 80.000,00 zł. W związku z powyższym różnica między wydatkami poniesionymi w 1999 r. w kwocie 92.669,00 zł a uzyskanymi dochodami w kwocie 657,80 zł została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. W dniu 27 grudnia 2005 r. powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało zaskarżone przez pełnomocnika K. K.. W odwołaniu zażądano stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec rażącego naruszenia prawa, tj: art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 - zasady prawdy obiektywnej, art. 123 § 1 zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania w związku z art. 200, a nadto naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj: art. 180 § 1 - konieczności dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 - konieczności wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 - konieczności swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów oraz przepisu dotyczącego wymogów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonej decyzji: art. 210 § 1 pkt 3 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co oprócz skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji z racji intensywności uchybień, winno wywrzeć skutek w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. W trakcie prowadzonego postępowania jako źródło finansowania poniesionych wydatków skarżąca wskazała oszczędności gromadzone od 1993 r. pochodzące z nierządu. Celem uprawdopodobnienia swoich twierdzeń K. K. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych we wniosku świadków, oraz załączyła dokumenty bankowe potwierdzające, iż w 2001 r. dysponowała kwotą 19.325,64 USD oraz 42.694,69 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił podjęcia wnioskowanych przez stronę czynności, gdyż zdaniem organu zastosowanie się do żądań podatniczki (przesłuchanie świadków) nie może doprowadzić w sposób wiarygodny do ustalenia faktu posiadania oszczędności (...). W dniu 17 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uwzględniając żądanie skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem organowi pierwszej instancji celem przesłuchania skarżącej oraz wskazanych świadków na okoliczność uzyskiwania w latach 1993-2001 dochodów z nierządu. Powołani świadkowie (z wyjątkiem R. G.) potwierdzili, iż we wskazanym okresie korzystali wielokrotnie ze świadczonych przez K. K. usług seksualnych, płacąc za jedno spotkanie od 200 zł do 500 zł. Zeznania strony oraz przesłuchanych mężczyzn potwierdzili również rodzice K. K. - M. i B. K., oraz jej znajoma - M. W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść się należało nie tylko do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przede wszystkim do treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie, z uwagi na kontekst moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, do przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 zakwalifikowano przychody z prostytucji. Uznanie kwot pieniężnych pochodzących z prostytucji w bilansowaniu poniesionych przez stronę wydatków pozostaje, zdaniem organu, w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna wykładnia art. 20 ust. 3 prowadziłaby do paradoksalnej sytuacji, w której osoba uzyskująca dochody z działalności nie podlegającej ochronie prawnej (np. z nierządu, czy przestępstwa) byłaby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika prowadzącego legalną działalność gospodarczą, której nie zgłosił do opodatkowania. Podatnik wskazujący jako źródło przychodów nielegalną działalność (np. przemyt, kradzież), w stosunku, do której upłynął termin ścigania przestępstwa, byłby bezkarny - gdyż przepis art. 20 ust. 3 nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla zgromadzonego mienia. W dniu 10 listopada 2006 r. pełnomocnik K. K. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zawarto wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z naruszeniem zasady sprecyzowanej w art. 120, a nadto przepisów art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pokt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej naruszył treść art.2 ust.1 pkt.4 w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej pdf ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami ) poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i zastosowanie art.20 ust.3 pdf, który w ogóle w sprawie nie powinien być zastosowany. Zgodnie z art.20 ust.3 pdf w brzemieniu obowiązującym w 1999 roku – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sama wykładnia gramatyczna zacytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli zatem podatnik w danym roku podatkowym zgromadził mienie lub poniósł wydatki znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich pochodzącym z przychodów wolnych od opodatkowania, przepis art.20 ust.3 pdf nie ma zastosowania. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt.4 pdf w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku – przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ochrony. Zacytowany w tym miejscu przepis w sposób oczywisty odwołuje się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art.58 § 1 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż w miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z § 2 tegoż przepisu kc – nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Umowy o świadczenie usług seksualnych zawierane pomiędzy osobą te usługi świadczącą, a jej klientem nie są sprzeczna z ustawą, ani nie zmierzają do jej obejścia. Sprzeczne są natomiast z zasadami współżycia społecznego, co jak się wydaje nie wymaga szerszego omówienia. Zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów uzyskanych z tytułu świadczonych usług seksualnych. Artykuł 20 ust.3 pdf posługuje się pojęciem "przychodów wolnych od opodatkowania" – zdaniem Sądu – pojęcie to obejmuje także przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem jeśli podatnik wskazuje ( i udowadnia ), że jego wydatki w roku podatkowym znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącym z przychodów z tytułu nierządu, przepis art.20 ust.3 pdf nie ma zastosowania. Pogląd zbieżny z zawartym w niniejszym uzasadnieniu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2000 roku w sprawie I SA/Gd 1011/99 opublikowanym LEX nr.40390. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit. a i § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie... ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami )