II FSK 1371/07

iSygn. akt II FSK 1371/07 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2005/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1371/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2005/06, uchylił zaskarżoną przez K.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2006 roku w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.), ustalił K.K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.008,40 zł z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodów od dochodu w wysokości 92.011,20 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż poniesione przez podatniczkę w 1999 r. wydatki w kwocie 92.011,20 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dniu 14 czerwca 1999 r. K.K. dokonała zakupu dwóch nieruchomości położonych w L. ul. W. za kwotę 39.334,00 zł, oraz przy ul. S. za kwotę 45.495,00 zł wraz z kosztami ich nabycia. Ponadto zdaniem organu w 1999 r. podatniczka poniosła wydatki na utrzymanie w kwocie 7.840,00 zł. Łącznie poniesione przez K.K. wydatki w 1999 r. oznaczono na kwotę 92.669,00 zł. Po stronie przychodów w 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął zadeklarowane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym dochody w wysokości 657,80 zł. Organ orzekający nie dał wiary twierdzeniom podatniczki o posiadaniu oszczędności pochodzących ze świadczonych przez nią w latach 1993 - 2001 usług seksualnych, które to przynosiły dochód roczny w wysokości 50.000,00 zł - 80.000,00 zł. W związku z powyższym różnica między wydatkami poniesionymi w 1999 r. w kwocie 92.669,00 zł, a uzyskanymi dochodami w kwocie 657,80 zł została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 19 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania jako źródło finansowania poniesionych wydatków skarżąca wskazała oszczędności gromadzone od 1993 r. pochodzące z nierządu. Celem uprawdopodobnienia swoich twierdzeń K.K. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych we wniosku świadków, oraz załączyła dokumenty bankowe potwierdzające, iż w 2001 r. dysponowała kwotą 19.325,64 USD oraz 42.694,69 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podjęcia wnioskowanych przez stronę czynności, gdyż zdaniem organu zastosowanie się do żądań podatniczki (przesłuchanie świadków) nie mogło doprowadzić w sposób wiarygodny do ustalenia faktu posiadania oszczędności (...). W dniu 17 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uwzględniając żądanie skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem organowi pierwszej instancji celem przesłuchania skarżącej oraz wskazanych świadków na okoliczność uzyskiwania w latach 1993-2001 dochodów z nierządu. Powołani świadkowie potwierdzili, iż we wskazanym okresie korzystali wielokrotnie ze świadczonych przez K.K. usług seksualnych, płacąc za jedno spotkanie od 200 zł do 500 zł. Zeznania strony oraz przesłuchanych mężczyzn potwierdzili również rodzice K.K. – M. i B. K., oraz jej znajoma – M.W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść się należało nie tylko do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przede wszystkim do treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uznanie kwot pieniężnych pochodzących z prostytucji w bilansowaniu poniesionych przez stronę wydatków pozostawało, zdaniem organu, w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna wykładnia art. 20 ust. 3 prowadziłaby, w opinii organów podatkowych, do sytuacji, w której osoba uzyskująca dochody z działalności nie podlegającej ochronie prawnej (np. z nierządu, czy przestępstwa) byłaby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika prowadzącego legalną działalność gospodarczą, której nie zgłosił do opodatkowania. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej miał naruszyć normy art.2 ust.1 pkt.4 w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej pdf (tekst jednolity Dz. U z 2000 roku nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami) poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i zastosowanie art.20 ust.3 pdf, który w ogóle w sprawie nie powinien był być zastosowany. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt.4 pdf w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ochrony. Przepis ten, jak stwierdził sąd, odwołuje się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art.58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16, poz. 93 ze zm.,), czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż w miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z § 2 tegoż przepisu Kodeksu cywilnego nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Sąd wskazał również, że umowy o świadczenie usług seksualnych zawierane pomiędzy osobą te usługi świadczącą, a jej klientem nie są sprzeczna z ustawą, ani nie zmierzają do jej obejścia. Sprzeczne są natomiast z zasadami współżycia społecznego, co jak się wydaje nie wymaga szerszego omówienia. Sąd na tej podstawie stanął na stanowisku, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów uzyskanych z tytułu świadczonych usług seksualnych. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji argumentował, że artykuł 20 ust.3 pdf posługuje się pojęciem "przychodów wolnych od opodatkowania". Pojęcie to obejmuje także przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem jeśli podatnik wskazuje (i udowadnia), że jego wydatki w roku podatkowym znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącym z przychodów z tytułu nierządu, przepis art.20 ust.3 pdf nie ma zastosowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd zastosował art.145 § 1 pkt.1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1290) oraz uchylił będącą przedmiotem skargi decyzję. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1-129 oraz ust. 2-22 oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przychodów wolnych od opodatkowania", którym posługuje się art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obejmuje przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem, jak wskazano w skardze kasacyjnej, jeśli podatnik wskazuje i udowadnia, że jego wydatki w roku podatkowym znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z tytułu nierządu, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Sąd niesłusznie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej utożsamił przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych z przychodami, do których ustawy nie stosuje się, a w konsekwencji przyjął, że podatnik może skutecznie wykazywać, że wydatki które nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach, były pokryte przychodami ze źródeł nielegalnych lub nieakceptowanych przez ustawodawcę. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Polegała ona na przyjęciu, iż podatnik może wykazać, że wydatki które przewyższyły ujawnione przez niego przychody pokrył przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, a więc legalnych. W konsekwencji może wskazać na przychody wynikające z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc przychody z czynności nielegalnych bądź nieakceptowanych przez prawo. Może to uczynić pomimo, iż ustawodawca przesądził, że do takich przychodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania. Kolejne wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły uchybień w zaskarżonym wyroku przepisom postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowi zarzucono w ten sposób naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego naruszenia miało dojść w wyniku błędnej wykładni i przesądzeniu, że pojęcie "przychodów wolnych od opodatkowania" wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obejmuje, zdaniem sądu, także przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeśli więc, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, podatnik wskazuje i udowadnia, że jego wydatki w roku podatkowym znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w wyniku nierządu, wskazuje tym samym pokrycie wydatków z przychodów zwolnionych od opodatkowania. Błędne rozumienie przedstawione przez Sąd w zaskarżonym wyroku spowodowało, w opinii autora skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy Sąd przyjął, że skarżąca wskazała i udowodniła, że pokryła analizowane w sprawie wydatki przychodami z nierządu, wolnymi od opodatkowania. Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie uchylenia wyroku oraz oddalenia skargi. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. K.K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, iż zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez niego przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Poszczególne zarzuty kasacyjne są formułowane co prawda odrębnie, lecz ich uzasadnienia przeplatają się ze sobą w różnych częściach skargi kasacyjnej zawierając przy tym liczne powtórzenia. Najdalej idące zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sprowadzają się one do uchybienia przepisom art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy jednak oddalić. Sąd zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Natomiast naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Za wadliwy należy uznać sposób powiązania zarzutu uchybienia dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Ten ostatni wyraźnie wskazuje na obowiązki sądu, w sytuacji gdy stwierdzi on naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe podczas kontroli legalności ich działania lub zaniechania. Zarzuty w tym zakresie zawarto w dalszej części skargi kasacyjnej. Ich powielanie, w różnym przekazie werbalnym, nie może odnieść skutku procesowego w postaci wskazywania na nowe podstawy kasacyjne. W tej części skargi kasacyjnej zarzuca się natomiast uchybienie regułom procesowym związanym z postępowaniem sądu administracyjnego na etapie wyrokowania, a ściślej mówiąc uzasadnienia stanowiska sądu. Skarżący nie wskazał jednocześnie na związek pomiędzy dyspozycją normy art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. oraz dyspozycją normy, o której mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zwalnia to więc Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku rozpoznawania tak sformułowanego zarzutu z uwagi na treść art. 183 u.p.p.s.a. Badając z kolei zasadność zarzutów kasacyjnych obejmujących naruszenie prawa materialnego, przy bezspornym stanie faktycznym, stwierdzić należy, iż są one bezzasadne. W ramach tego zarzutu w sposób zupełnie niezrozumiały pojawiają się wątki dotyczące postępowania podatkowego. Odnoszą się one do ciężaru dowodu, który zdaniem autora skargi kasacyjnej, spoczywa na stronie postępowania w przedmiocie wskazania okoliczności świadczących o posiadaniu wystarczających środków pienionych oraz majątku na pokrycie wszystkich wydatków podatnika. Jako bezzasadne ocenić należy także uwagi dotyczące domniemania, które w odniesieniu do braku posiadania wystarczających na pokrycie wszystkich wydatków środków dokonać ma, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, sprzecznie z dyspozycją art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona postępowania podatkowego. Rozpatrując jednak zarzut naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przede wszystkim należy zwrócić uwagę na błędne rozumienie przez wnoszącego skargę kasacyjną znaczenia terminów: zwolnienie podatkowe oraz wyłączenie z opodatkowania. Organ wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzega, iż przy zastosowaniu instytucji zwolnienia podatkowego obowiązek podatkowy w obszarze danego podatku obejmuje określone w przepisie regulującym dane zwolnienie stany faktyczne, a więc nadal istnieje. Nie może się on jednak przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Zupełnie inaczej jest gdy ustawodawca korzysta z konstrukcji wyłączenia podatkowego. W tym wypadku obowiązek podatkowy nie obejmuje w ogóle stanów faktycznych, o których mowa w hipotezie normy wprowadzających w danym podatku wyłączenie. W analizowanej sprawie wyłączeniem, które ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu sądowego objęto, zgodnie z treścią art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do czynności takich zaliczyć należy obok nierządu również stręczycielstwo, paserstwo, poplecznictwo i szereg innych, których skutki w obszarze prawa podatkowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, iż przychody te na równi z przychodami wymienionymi w art. 2 ust 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 5, choć z zupełnie innych powodów, a przy tym różnych kwalifikacjach prawnokarnych oraz skutków ocenianych w świetle przepisów prawa cywilnego, nie podlegają w ogóle obowiązkowi w tym podatku. Takie normatywne zakwalifikowanie przychodów z nierządu, które znalazło miejsce w przepisach regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych powoduje, iż nie mogą być one w żadnym razie opodatkowane tym podatkiem. Nie oznacza to jednak, że nie mogą być one, w świetle art. 20 ust 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust 3 in fine tej ustawy wskazuje bowiem wyraźnie na obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w danym roku, przychodów wolnych, czyli wyłączonych z opodatkowania. Należą do nich, jak powiedziano, między innymi przychody, które z mocy przepisów art. 2 ust 1 pkt 4 są wyłączone z opodatkowania. Prawidłowo zatem uznano w zaskarżonym wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, że K. K. miała prawo wskazać na nierząd jako źródło swego przychodu służące pokryciu wydatków gdyż upoważniała ją do tego norma, którą wywieść można z przepisu art. 20 ust 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku organy podatkowe nie miały podstawy do zastosowania normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 tej ustawy. Natomiast rolą organów podatkowych jest ocena wiarygodności i mocy dowodowej zgromadzonego materiału faktycznego, w tym zaprezentowanego przez stronę postępowania w ramach spoczywającego na niej ciężaru dowodu. Jego ocena, dokonywana w ramach obowiązku dowodzenia wyznaczonego normą art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa niepodzielnie na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Może być ona także rezultatem wzruszenia przez organy podatkowe domniemań prawnych i faktycznych oraz zastosowania innych sposobów dowodzenia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 18 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).