I SA/Rz 706/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 maja 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. określa, że decyzje opisane w punkcie I w części uchylonej nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. w pozostałym zakresie skargę oddala, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w S.W.kwotę 602 /słownie: sześćset dwa/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2006r. znak: (...), działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze /ni.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania - "A" Sp. z o.o. w S. W., zwanej dalej Spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. (...).06.2006r., znak: (...), określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.272.927 zł, w tym kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 994.658 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.070 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w dniach 3, 6-10, 13-16.03.2006r. kontrolę prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku VAT za VI-X 2005r. Stwierdzono, iż Spółka w rozliczeniu za sierpień 2005r. obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego (66.902,42 zł) wynikającą z faktury nr [...] wystawionej w dn. 9.06.2005r. przez "B" sp i o.o. w W., który to dokument Strona otrzymała w czerwcu 2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż Spółka prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury zrealizowała z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, wydał w dn. (...).06.2006r. decyzję, którą określił stronie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.272.927 zł, w tym kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 994.658 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.070 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Spółka wniosła odwołanie. Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest prawidłowość zwiększenia przez Spółkę w rozliczeniu za sierpień 2005r., podatku naliczonego o kwotę tegoż podatku wynikającą z faktury z dn. 9.06.2005r. nr [...]. Dokument ten Spółka otrzymała w dn. 13.06.2005r., natomiast towarem, którego zakup faktura ta potwierdzała, Spółka dysponowała w dn. 8.06.2005r., przekazując go bezpośrednio do produkcji. Na zamówieniu dotyczącym tej transakcji, strony zamieściły zastrzeżenie "...własność towarów przejdzie na kupującego dopiero z chwilą zapłaty przez niego (...) ceny nabycia towarów". Zapłaty należności wynikającej w przedmiotowej faktury, Spółka dokonała w lipcu i sierpniu 2005r. Kierując się treścią art. 86 ust. 12 ustawy VAT, Spółka uznała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z dn. 9.06.2005r. przysługuje jej dopiero w rozliczeniu za sierpień 2005r., co - w ocenie organu - nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT regulujących zasady odliczenia podatku naliczonego. Następstwem takiego stanowiska była weryfikacja rozliczenia Spółki za sierpień 2005r. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z generalną zasadą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny(...). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w wymienionym terminie, to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy VAT może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W świetle przywołanych przepisów, terminem do dokonania odliczenia jest miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub następny. Z kolei w art. 86 ust. 12 ustawy VAT wprowadzono dodatkowy warunek dla skorzystania z analizowanego uprawnienia: w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit a lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, (...),prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia towarem lub z chwilą wykonania usługi. Regulacją tą nawiązano do art. 7 ustawy VAT, definiującego podstawowe pojęcie tej ustawy jakim jest dostawa towarów. W myśl tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa dysponowania rzeczą jak właściciel. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Sens obydwu pojęć jest zasadniczo odmienny: w określeniu "jak właściciel" zawiera się właśnie możliwość uznania za dostawę towarów owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą w związku z transakcją, która ma skutkować przeniesieniem własności, podczas gdy sformułowanie "jako właściciel" skutkuje zmianą właściciela, a zatem przeniesieniem praw własności. Zastrzeżenie zawarte na zamówieniu dotyczącym transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 9.06.2005r., bez wątpienia stanowi zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej. Zagadnienie to uregulowane zostało w art. 589 Kodeksu cywilnego. Przepis ten dopuszcza uzależnienie skutku prawnego w postaci przeniesienia własności rzeczy ruchomej ze sprzedawcy na kupującego, od uiszczenia przez sprzedawcę w terminie całej umówionej ceny. Jednak według organu z dostawą towarów będziemy mieli do czynienia w przypadku faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą w związku z transakcją przeniesienia własności, a nie z chwilą przejścia prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. Ustawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku od możliwości faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę ,a nie od rozporządzania nią w sensie prawnym. W tej sytuacji uzasadnione było zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu I instancji i dlatego utrzymał on zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję tą Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie, że Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego w miesiącu zapłaty ceny zakupu oraz w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto wniosła o zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 86 ust.10 pkt.1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż prawo obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i błędną wykładnię art.86 ust.12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z chwilą faktycznego otrzymania towaru, co zdaniem organu nastąpiło w dniu wystawienia awizo - faktury tj 8.06.2005r., co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuciła niezgodność zastosowanych w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisów art. 109 ust 4 - 6 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Jednocześnie Spółka wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, gdyż zdaniem skarżącej, jest to konieczne dla dokonania przez Sąd oceny czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis, będący podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. W uzasadnieniu skargi podniosła w szczególności, że pojęcie "rozporządzenie towarem jak właściciel" winno być rozpatrywane w cywilistycznym pojęciu własności. W jej ocenie nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero po zapłacie ceny tj. w sierpniu 2005r. Sam fakt posiadania rzeczy nie jest równoznaczny z prawem Spółki do rozporządzania rzeczą jak właściciel i w konsekwencji przyjęcia, że z chwilą objęcia towaru Spółka uzyskała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Ponosząc zarzut niezgodności art. 109 ust .4 - 6 ustawy o VAT z Szóstą Dyrektywą, skarżąca podniosła, iż przepisy wspólnotowe nie przewidują stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przewidują one jedynie stosowanie "środków specjalnych", jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki w postaci unikania bądź uchylania się od opodatkowania. Wątpliwa wydaje się zgodność z prawem wspólnotowym dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach, gdy zostało ono zastosowane pomimo braku chociażby potencjalnego zagrożenia uszczupleniem należności budżetowych w związku z przesunięciem w czasie podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz podniósł, iż niezasadne jest twierdzenie Spółki, że przepisy prawa wspólnotowego nie pozwalają na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w piśmie z dnia 7 maja 2007r. poinformowała, że z dniem 1 kwietnia 2007r. nastąpiło połączenie Spółek "C" S.A. i "A" Sp. z o.o. Połączenie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. "C" S.A. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przejętej spółki "A" Sp. z o.o., na co przedłożyła kopię Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "C" S.A. z dnia 19 lutego 2007r. w sprawie połączenia Spółek i odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców - Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 2 kwietnia 2007r. W piśmie "C" S.A. w S. W. zwanej dalej jako Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze z dnia 24 października 2006r. Ponadto podniosła, iż prawo wspólnotowe (art. 17(1) VI Dyrektywy) określa jedynie początkowy termin odliczenia podatku, zaś przepisy krajowe nie mogą ograniczać czasowo prawa do odliczenia, a także, że nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu odwoławczego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być traktowane jako " środek specjalny, a jego celem powinno być odstraszające działanie na podatników. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie wniosku Spółki o zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 234 TWE z pytaniem prejudycjalnym i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przysługujące skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, w sytuacji zastrzeżenia przez strony transakcji, że "do czasu uregulowania zapłaty za fakturę towar jest własnością sprzedawcy" i w sytuacji uregulowania należności za otrzymany towar, wynikający z faktury, w dwa miesiące po jej otrzymaniu. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 tej ustawy m.in. wymienia, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 10 pkt.1 ustawy o VAT stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny(...). Natomiast przepis art. 86 ust 12 ustawy o VAT stwierdza, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem. Z powyższego wynika zatem, iż jednym z niezbędnych warunków dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest otrzymanie przez nabywcę towaru. Mając na uwadze regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego, otrzymanie towaru przez nabywcę musi być związane z wydaniem towaru przez dostawcę. Jeżeli więc dostawca wydał towar, to warunek otrzymania towaru przez nabywcę został skutecznie wykonany. Za otrzymanie towaru przez nabywcę należy zatem uznać nie tylko fizyczne posiadanie towaru we własnym magazynie, ale również faktyczną możliwość rozporządzania nabytym towarem jak właściciel (w sytuacji odebrania przez nabywcę towaru od sprzedawcy i skierowania go bezpośrednio do produkcji, co ma miejsce w niniejszej sprawie). A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest m.in. od wypełnienia podstawowego obowiązku dostawcy, jakim jest wydanie towaru nabywcy i faktycznego nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na co wskazuje przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania zapłaty za otrzymany towar. Z regulacji powyższych przepisów wynika zatem konieczność posiadania zarówno dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z tego dokumentu, a także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem, a co za tym idzie - prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podniesiona więc przez podatnika kwestia zastrzeżenia stron transakcji cyt.: "do czasu uregulowania zapłaty za fakturę towar jest własnością sprzedawcy" oraz kwestia terminu uregulowania należności wynikających z otrzymanej faktury nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Natomiast na gruncie prawa cywilnego stanowi zabezpieczenie dostawcy wobec kontrahentów odnośnie kwoty należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Klauzula ta stanowi natomiast przewidziany w art. 589-591 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 9 ze zm. ) szczególny rodzaj sprzedaży, w której przeniesienie własności rzeczy następuje pod warunkiem zawieszającym. Słusznie wywiodły organy podatkowe, że kluczowym elementem dostawy (art.7ust.1 ustawy o VAT) jest przeniesienie kontroli nad rzeczą, a więc chodzi o aspekt ekonomiczny a nie prawny transakcji. Dlatego z dostawą mamy do czynienia w przypadku faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą a nie z chwilą przejścia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym. Należy również wskazać, iż przepis art. 86 ust 12 ustawy o VAT mówi o nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie o nabyciu prawa własności. Przepis ten poza wymienionymi w nim wyjątkami - uzależnia zatem prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury, lecz również od nabycia przez nabywcę dostawy praw do rozporządzania towarem. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały cyt. wyżej przepisy prawa materialnego stwierdzając, że prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej w dniu 9.06.2005r. powstało w rozliczeniu za okres w którym skarżąca ją otrzymała wraz z towarem, czyli w miesiącu czerwcu 2005r.,lub miesiącu następnym, a nie w rozliczeniu za okres, w którym Spółka zapłaciła całą należność za towar, co było warunkiem przeniesienia na nią prawa własności tego towaru Odnosząc się do twierdzenia Spółki , że prawo wspólnotowe określa jedynie początkowy termin odliczenia podatku, zaś przepisy krajowe nie mogą ograniczać czasowo prawa do odliczenia, Sąd zauważa, że ustawodawca zrealizował w art. 86 ust. 10 pkt.1 ustawy o VAT zapisy Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej, albowiem zgodnie z przepisem art. 17 (1) tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia. Tak też kwestię tą postrzega się w orzecznictwie ETS, gdzie uznaje się, że regulacje Dyrektywy określają początkowy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. Z orzecznictwa ETS faktycznie wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jednak zdaniem Sądu nie można uznać, że przepisy ustawy o VAT takie ograniczenia wprowadzają. Dlatego należy w tym miejscu przywołać przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, który wskazuje, że odliczenie może nastąpić także w okresie następnym , po okresie w którym powstało prawo do odliczenia. Nie określa on jednak momentu końcowego, w którym wygasa prawo do odliczenia. Określa on jedynie inny moment niż początkowy, w którym można skorzystać z prawa do odliczenia. Ponadto jeszcze przepis art. 86 ust.13 ustawy o VAT wprowadza uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, jeśli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18 przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zapis ten wprawdzie ogranicza czasowo prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego do 5 lat, licząc od początku roku, w którym przypadł termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, ale termin ten pokrywa się z terminem przedawnienia zobowiązania. Należy też zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie podkreślił, iż Spółce wobec niezrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w terminie, w którym postało to uprawnienie, przysługuje możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej w oparciu o art. 86 ust.13 ustawy o VAT. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania. Wprawdzie przepis art. 109 ust. 5 i ust.6 ustawy o VAT obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiążą z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 486/05. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił tezę ,że "niezadeklarowanie podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest to sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Podobna sytuacja zachodzi gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku." Kierując się powyższym poglądem, Sąd podkreśla, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do takiej sytuacji, że spółka w późniejszym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym uprawnienie to powstało, zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego i obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Nastąpiła więc sytuacja, że odliczenie podatku naliczonego w kwocie 66 902 zł - wynikającej z faktury z dnia 9.06.2005r., które to prawo odliczenia bezspornie podatnikowi przysługiwało, zostało zadeklarowane w okresie późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym otrzymał on fakturę i towar . Według organów podatkowych Spółka zawyżyła w spornym okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegająca przeniesieniu na następny okres o kwotę 66 902 zł. Kwota ta jednak nie była wcześniej ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Można więc konkludować, że naruszenie przepisów ustawy o VAT miało charakter wyłącznie formalny, było to przesunięcie w czasie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Tym samym Skarb Państwa, nie doznał uszczerbku z tego tytułu i nie był nawet zagrożony uszczupleniem należności budżetowych. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu miały wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Zgodnie z art. 109 ust 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Artykuł 109 ust.6 stanowi, że przepis ust.5 tegoż artykułu stosuje się odpowiednio do różnicy podatku , o której mowa w art. 87 ust.1 tej ustawy. Art.87 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zatem warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe nie kwestionowały, że podatnikowi przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien tę kwotę podatku naliczonego rozliczyć wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Jeżeli podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony, nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna ( por. wyrok NSA z dnia 18 października 2002 r. I SA/Łd 2282/00, POP 2003, nr 2, poz. 52). Ponadto należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie powyższego przepisu jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art.5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest instrumentem organów podatkowych pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej (por. wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30). Dlatego też nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik jest "karany" tylko z tego tytułu, że obniżył podatek należny o podatek naliczony w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony. Z powyższych względów, w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się błędu niewłaściwej subsumcji przepisu art. 109 ust.6 ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego krajowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów o niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, Sąd uznał za przedwczesne i tym samym zbędne. Z tych samych przyczyn Sąd oddalił wniosek Spółki o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE. O potrzebie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym Sąd rozstrzyga, oceniając czy w zawisłej przed nim sprawie występuje zagadnienie prawa wspólnotowego, a także czy orzeczenie wstępne jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Z wyżej przedstawionych przez Sąd rozważań wynika, że potrzeba taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na względzie Sąd po myśli art. 145 §1 pkt.1 lit a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję jak decyzję organu I instancji uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie skargę oddalił. Po myśli art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzje w uchylonej części nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a.