I SA/Kr 536/04

|Sygn. akt I SA/Kr 536/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007r., sprawy ze skarg Firmy Budowlano - Montażowej "M." Spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2004r Nr [...], [...],, [...], [...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień i maj 2001r., skargi oddala Sygn. I SA/Kr 536/04 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...].2003 roku Nr [...] - [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie Budowlano- Montażowej "M." Spółka jawna w K. za miesiące : styczeń 2001 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł do rozliczenia w okresach następnych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe luty 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje wydane zostały w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Ustalono, iż wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony został zawyżony poprzez ujęcie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz dokumentujących niedokonane transakcje. Podstawą wydanych rozstrzygnięć były przepisy art. 19 ust.1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ, U. Nr. 11, poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 1,4 pkt.2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dni 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / DZ. U. nr. 109, poz. 1245 ze zm./. Od tych decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi pominięcie wniosków dowodowych w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych przez firmę H. s.c. oraz przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów dotyczących rozliczenia materiałów budowlanych zakupionych u tego kontrahenta w budowanych i remontowanych obiektach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 marca 2004 r. Nr. [...] - [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ich uzasadnieniu podał, że funkcjonowanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz na konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatników podatku od towarów i usług prawa, dokonywana może być tylko po spełnieniu warunków ściśle określonych przez przepisy w/w ustawy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 w/w ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w rozdziale 13 określił zasady wystawiania i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących. W świetle par. 50 ust. 1 w/w rozporządzenia faktury, faktury korygujące rachunki uproszczone wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca a kopię sprzedawca. Zgodnie z par. 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia, w wypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny deklaracji VAT. Oznacza to, że braki w dokumentacji u jednego kontrahenta powodują niemożność obniżenia kwoty podatku przez drugą stronę umowy, pomimo posiadania przez nią oryginału faktury. Uznając bowiem fakturę VAT za podstawowy dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, ustawa zakreśliła ze względu na skutki jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - szczególne wymogi. Wystawca szczegółowo opisanych w poszczególnych decyzjach faktur Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "H." s.c., jak wykazało przeprowadzone postępowanie - nie posiada ich kopii i nie uwzględnił ich w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, a w konsekwencji w deklaracji VAT -7. Z uwagi na powyższe, nie została spełniona przesłanka określona w par. 50 ust 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, co powoduje brak uprawnienia do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Oznacza to, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Brak kopii faktur u kontrahenta, który jednocześnie nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku VAT stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z pominięciem podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Kwestia, czy przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, nie jest rozstrzygająca w przedmiotowych sprawach. Nie mniej jednak przeprowadzona kontrola w firmie "H." s.c. pozwala na ustalenie że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę, w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży. Odnośnie podniesionego zarzutu, iż zdarzenia gospodarcze objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, organy stwierdziły że zebrane dowody na takie ustalenia nie pozwalają. Z zeznań wspólnika spółki H. wynika, że wystawiał on " puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, służyły jedynie do zwiększania podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów u odbiorców. Dalej podniesiono, że pominięcie wnioskowanego w niniejszych sprawach przez spółkę, dowodu w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii zakwestionowanych faktur zostało wyjaśnione między innymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i [...].2003 r., w których wskazano iż wydruki danych zawartych na tej dyskietce stanowią załącznik nr 5 do protokołu czynności kontrolnych z dnia [...].2003 r. o nazwie "rozchód według dokumentów". Zgodność przedmiotowego wydruku z zapisem na dyskietce potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].2002 r. do którego załączono protokół z czynności dokonania zabezpieczenia przedmiotowej dyskietki, dokonania jej odczytu i kopiowania z dnia 26 lipca 2002 r. / zał. nr 5 do protokołu kontroli /. Stwierdzono, że wydruki dokonywane z dyskietki nie stanowią kopii faktur wystawionych dla skarżącej, bowiem przepis par.50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w/w mówi o kopii faktury / rachunku uproszczonego/ potwierdzonej u sprzedawcy jako o dokumencie, który wystawia się w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca / par. 50 ust. 1 rozporządzenia/, a nie o jej zapisie elektronicznym, z którego można wykonać nieograniczoną liczbę kopii. Organy wskazały również, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, będąca jednostką organizacyjną nie mającej osobowości prawnej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Będąc samodzielnym podatnikiem nie może być na gruncie regulacji podatkowych utożsamiana z osobą fizyczną. Potwierdza to fakt, że w świetle art. 115 Ordynacji podatkowej, wśród osób trzecich wymienia się również wspólników spółki cywilnej. Nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego nie oznacza nałożenie tej sankcji na jej wspólników. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 przepisy art 27 ust.5,6,8 ustawy VAT utraciły moc w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Z uchwały tej wynika, ze odnosi się do osób fizycznych. Trybunał wskazał bowiem jednoznacznie, że chodzi o ukaranie tej samej osoby, a nie tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można w odniesieniu do niej mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej za wykrocznie / przestępstwo / skarbowe. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie ponosi odpowiedzialności karno skarbowej i w związku z tym nadal obowiązują wobec niej sankcje na podstawie art. 27 ustawy o VAT. Spółka zaskarżyła powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie ich nieważności względnie ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów : art. 13 ust 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, 180 par.1, 181, 187 par.1, 188, 191, 194 par.1, 227 par. 1, 284 par. 1, 284 a par.3 oraz 284 b par. 3 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust.1 oraz art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 54 ust.4 pkt.2 i 5a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że zgodnie z art. 247 par. 3 pkt 3 Ordynacji oraz art. 13 ust 3 i ust.7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej czynności kontrolne inspektor może przeprowadzić po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia określającego między innymi jego termin ważności. Analogiczny warunek wynika z art. 284 par. 1 Ordynacji podatkowej, W powyższych sprawach postępowanie kontrolne było wielokrotnie przedłużane, Dyrektor UKS przedłużał też termin ważności do prowadzenia kontroli. Po raz kolejny w dniu [...].2003 r. pełnomocnikowi spółki doręczono przedłużenie upoważnienia do [...].2003 r. Następnie pismem z dnia [...].2003 r. zawiadomiono stronę o przedłużeniu postępowania kontrolnego do [...].2003 r. przy czym nie dokonano prolongaty upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem od dnia [...].2003 r. do [...].2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone było bez prawem wymaganego upoważnienia. Zgodnie z odpowiednim zastosowaniem art. 284 a par.3 i 284 b par.3 Ordynacji dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wyznaczonego terminu zakończenia postępowania kontrolnego i wygaśnięciu upoważnienia do kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tego wynika, że zaskarżone decyzje oparte na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu są wadliwe w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Organ odwoławczy winien zbadać, czy prowadzący postępowanie kontrolne inspektor był należycie umocowany, a spółka prawidłowo zawiadamiana o kolejnych terminach przedłużenia. Zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje nie mogą być uznane za zgodne z prawem, gdyż organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący i wadliwie go zinterpretowały. Organ ujawniając przestępstwo podatkowe dokonane przez wspólników spółki H. polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz ewidencji sprzedaży dla celów rozliczeń VAT, a w konsekwencji zaniżeniu zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, przyjął za udowodnione nieistnienie transakcji kupna - sprzedaży. Pominięto jednak okoliczność, że w sytuacji w jakiej znaleźli się wspólnicy spółki H., najlepszą obroną jest potwierdzenie wystawiania "pustych faktur". Powoduje to brak podstaw do ustalania im zobowiązań podatkowych z tytułu niezadeklarowanego obrotu. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wskazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Nie sposób więc przyjmować bez zastrzeżeń twierdzeń Z. Z., że wszystkie faktury wymienione w tzw. "rozchodzie dokumentów" były fakturami pustymi. Jego zeznania są niewiarygodne choćby w części dotyczącej jedynie biernego jego udziału w handlu fakturami, pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych osób. Z faktu, że Z. Z. sprzedawał "puste" faktury nie można wyciągać wniosku, że wszystkie transakcje ze spółką M. nie miały miejsca. W trakcie postępowania strona skarżąca wnosiła o powołanie biegłego celem materiałowego rozliczenia prowadzonych przez nią budów dla wykazania, że rzeczywiście były kupowane w H. materiały budowlane, które następnie były wbudowane na wskazanych budowach Dowód ten pozwoliłby na zweryfikowanie prawdziwości twierdzeń ż. Zabierowskiego, zaniechano jego przeprowadzenia bez przekonywującego uzasadnienia. Brak jest też uzasadnienia dlaczego odmawia się wiary zeznaniom W. C., W. W. a uznaje się za prawdziwe pokrętne zeznania Z. Z. Bezpodstawnie przyjęto, że s.c. H. nie miała możliwości sprzedaży towarów M., gdyż nie dysponowała odpowiednią ilością materiałów budowlanych i magazynów. Wszak z zeznań Z. O., T. D. i A. P. wynika, że miała skład materiałów na os. [...] oraz na os. [...]. Z pisma Urzędu Skarbowego K. z [...].2002 r. wynika, że s.c. H. nie wpisywała do ewidencji zakupu wielu faktur, z tego wynika że posiadała większe zakupy i zapasy aniżeli Z. Z. chciał się przyznać. Urząd Skarbowy w/w badał zakupy dokonywane zaledwie u pięciu dostawców, co daje podstawę do stwierdzenia że materiał dowodowy jest niepełny. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z odtworzenia przy pomocy programu komputerowego zapisu z dyskietki mającego potwierdzić posiadanie ewidencji oraz kopii faktur VAT przez firmę H., spółka podniosła że jej przedstawiciel miał prawo uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z treści zawartych na przedmiotowej dyskietce. Podkreślono, że istnienie kopii faktur potwierdził również Z. Zabierowski w swoich zeznaniach, nie zapytano go jednak co zrobił z tymi kopiami. Nie zostało więc udowodnione, że H. s.c. nie posiada do chwili obecnej kopii faktur wystawionych dla M. W piśmie z dnia [...].2006 roku złożonym do sądu strona skarżąca podnosi, iż brak było podstaw do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na 3 letni termin do wydania decyzji w tym zakresie. Art. 68 par. 3 Ordynacji przyjmujący 5 letni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Dalej twierdzi, z decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 par 1 pkt 3 Ordynacji, a więc ze skutkiem w postaci ich nieważności. Jako podstawę prawną do orzeczenia sankcji organ podatkowy wskazał art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT z odpowiednimi przepisami rozporządzeń wykonawczych mówiącymi o udokumentowaniu fakturami czynności, które nie zostały dokonane oraz o braku kopii faktur u sprzedawcy. Strona skarżąca twierdzi że podważyła dostatecznie prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego powodu, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. Ponadto podano, że w okresie od 15 sierpnia do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były gromadzone nowe dowody w sprawie, nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych, nie można zatem mówić o zastosowaniu art. 284 b par.3 Ordynacji. Zwrócono uwagę, że ustawodawca nie przewiduje sytuacji, gdy nabywca odbiera naliczony na fakturze a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Ryzyko wyboru niewłaściwego, czy nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podał, iż decyzja w tym zakresie może być wydana w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to z faktu, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie nie ma charakteru samoistnego. Z racji jej subsydiarnego charakteru względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT termin przedawnienia nie należy liczyć tak jak ma to miejsce w wypadku decyzji ustalającej, lecz tak jak w wypadku podstawowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podstawową zasadą podatku VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Prawa nabywcy do potrącenia podatku VAT nie można traktować jako prawa samoistnego, niezależnego od tego, czy zbywca podatek uiścił. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, jest to jednak prawo warunkowe, uzależnione jest bowiem od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Przepisy rozporządzenia wykonawczego na którym opierają się organy precyzują zasadę wynikającą z samej ustawy. Nie przewiduje ona sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Zgodnie z par. 50 ust 4 pkt 2 wyżej powoływanego rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT / par. 50 ust. 9 rozporządzenia/. Gdyby nie wprowadzono przepisu ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z opisanego wyżej uprawnienia, w przypadku braku potwierdzenia oryginału faktury, kopią tej faktury u sprzedawcy mogło by dojść do nadużywania tego uprawnienia. Konstrukcja podatku VAT opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie obowiązku rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik / sprzedawca/.Przepis ten nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od dobrej czy złej wiary. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku VAT, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 / dotyczące analogicznego przepisu rozporządzenia z 1995 r./ należy zauważyć że w przepisie tym nie chodzi o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny sytuacja prawna nabywcy towarów i usług, posiadającego oryginał fakt nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla VAT w wykazanej fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej w jakiej znajduje się n.p. czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej a takiej podstawy w ustawie o VAT brak. Komentowany przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo że podatek ten w rzeczywistości nie został uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby by był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku VAT w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciło by się z sensem i celem ustawy VAT. Konstrukcja podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez sprzedawcę. Tak więc par 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia w/w dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, dlatego organy słusznie przyjęły, Spółka M. nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jej kontrahenci nie posiadali kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie określonych w oryginałach faktur usług, od udokumentowanych w nich operacji gospodarczych nie był deklarowany ani odprowadzany podatek VAT. Wynika to z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie H. Nawet gdyby uznać, że wspólnik firmy H. złożył fałszywe zeznania i w rzeczywistości dysponował kopiami szczegółowo opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji faktur, to nie zmieniło by to faktu, że faktury te nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Fakt nie zapłacenia przez firmę H. podatku nie budzi żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem. Wskazać także należy, że możliwość stosowania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przypadku powyższego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. I FSK 1044/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że " w sprawie zgodności z konstytucją w/w przepisu Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie. W wyroku z dnia 16.06.1998 r. / U 9/97 OTK 2U nr 4/1998, poz. 51/ jak również w wyroku z 11. 12. 2001 r./ SK 16/00 OTK ZU nr. 8/2001 poz. 257/ i nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art 92 ust.1 i art 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 XII 2001 r. również z art 32,64 i 84 Konstytucji. Natomiast w wyroku z dnia 27.04 2004 r. K 24/03 OTK- a 2004/4/33, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku vAT oraz par. 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. nr 27 poz. 268 ze zm./ Trybunał zajął się analizą stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. Zatem skutki orzeczenia Trybunału z dnia 27 o4. 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu par. 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 III 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22 o3. 2002 r. w których także występował przepis art. 50 ust 4 pkt uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, co do którego Trybunał dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z konstytucją RP. Podzielając przytoczone poglądy, Sąd uznał że nie jest uprawnionym żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 par. 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oparciu o przepisy sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały w oparciu o obowiązujące przepisy konstytucyjne, bez naruszenia prawa materialnego. Ma racje skarżący twierdząc, że termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynosił 3 lata. Ponieważ odnośnie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 roku termin upływał z dniem 31 grudnia 2004 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej władny był decyzjami z [...].2003 roku ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Nie jest natomiast zasadny zarzut skarżącego dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o przepisy niekonstytucyjne a to art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 uznał, że przepisy art. 27 ust 5, 6 i 8 cyt. Ustawy są niezgodne z Konstytucją RP ale tylko w tym zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Spółka M. jest spółką jawną, która tak jak spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane na spółkę, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników a nie na osoby fizyczne, będące wspólnikami tej spółki. Dlatego nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że decyzje te nałożyły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na osoby fizyczne, natomiast o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa można by mówić, gdyby ten sam podmiot odpowiadał zarówno na gruncie ustawy VAT jak i ustawy karnoskarbowej. Nie ma też podstaw do stwierdzenia nieważności z powodów proceduralnych, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej / DZ. U. Nr. 2004 r. nr. 6, poz. 65 ze zm,/ a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało podatnikowi doręczone skutecznie w dniu 30 lipca 2002 r. Upoważnienie to było w późniejszym okresie kilkakrotnie przedłużane a zawiadomienie o tym doręczone podatnikowi. Stan taki istniał nieprzerwanie do 14 sierpnia 2003 r., gdyż po tej dacie nie doręczono kolejnego upoważnienia. W tym jednak okresie poprzedzającym wydanie w dniu 18 listopada 2003 r. decyzji organu I instancji nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych, nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a jedyną czynnością procesową było zapoznanie skarżącego ze zgromadzonym materiałem. Nie można wiec uznać by brak upoważnienia w tym okresie _ będący co prawda naruszeniem przepisów procedury - był uchybieniem mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Chybione są również zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i wpływie tego naruszenia na wynik sprawy. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Okoliczności istotne z punktu widzenia przepisu par.. 50 ust. 4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. były bezsporne i wystarczające dla wydania decyzji w podatku od towarów i usług, gdyż w dacie przeprowadzonej kontroli brak było kopii spornych faktur u sprzedawcy a nadto wystawca zakwestionowanych faktur nie uwzględnił ich we własnym rozliczeniu podatkowym. Zasadnie więc odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych służących wykazaniu, że kopie faktur istniały u sprzedawcy w dacie zawierania transakcji, lub że istniały w formie elektronicznej oraz, że skarżący musiał nabyć materiały budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami, gdyż bez nich nie mógł zrealizować wykonanych inwestycji - skoro ustalenia te nie mogły wpłynąć w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy. Wspomniane regulacje prawne precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony. Ustawa VAT jak również przepisy wykonawcze nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających jedynie fakt spełnienia wymogów określonych przez przepisy prawa i nie zezwala przy tym na uwzględnienie pozamerytorycznych okoliczności nie objętych dyspozycjami obowiązujących norm prawnych. Podatnicy są obowiązani do przechowywania dokumentów służących rozliczeniom podatkowym przez okres odpowiadający terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych tj przez lat pięć od daty powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten statuuje dyspozycja art. 86 Ordynacji podatkowej a przepis par.50 ust. 3 cytowanego rozporządzenia stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku jak zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, co pośrednio oznacza, iż stosowanie innych środków dowodowych nie jest dopuszczalne. Dodatkowo par. 52 rozporządzenia nakłada na podatników obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub rachunek. Mając na uwadze wyżej podniesione okoliczności Sąd uznał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby objęte kontrolą Sądu decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszały prawo. Dlatego skoro skarga okazała się nieuzasadniona, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.