I SA/Gd 891/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę [...] zł stanowiącą wydatek poniesiony na zakup samochodu [...] oraz kwotę [...] zł odpowiadającą rocznym kosztom utrzymania ustalonym na podstawie danych GUS. W odwołaniu od powyższej decyzji J.S. wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż poniesione przez niego w 2003 roku wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przyznał, iż faktycznie nie osiągnął w roku 2003 żadnych przychodów, gdyż był zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny i utrzymywała go rodzina. Jednak środki na zakup samochodu [...] za kwotę [...] zł pochodziły z pożyczki udzielonej przez J.P. Podkreślił, ze przedmiotowy samochód został zakupiony w celach zarobkowych, aby mógł pracować jako taksówkarz. Jednak fakt, że był wcześniej karany uniemożliwił mu realizację tego celu i dlatego samochód zbył. Dodatkowo wskazał, że fakt otrzymania pożyczki może potwierdzić I.P. (obecnie żona podatnika). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.- zwana dalej "p.d.f.") oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy wskazał, że podatnik - w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji - nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących źródła przychodów, z których sfinansował wydatki roku 2003. Dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] wskazał, że środki na zakup samochodu pochodziły z pożyczki udzielonej przez J.P. Ze złożonych przez podatnika oświadczeń wynika, że w [...] 2003 r. zaciągnął on od J.P. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie [...] zł, która została udzielona na podstawie mowy ustnej i jej spłata miała nastąpić w ciągu 2-3 lat. W ocenie organu odwoławczego J.S. nie przedstawił wiarygodnego, obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu potwierdzającego, że taka pożyczka miała miejsce. W szczególności zdaniem organu za niewiarygodne uznać należało twierdzenie strony, że osobą mogącą potwierdzić udzielenie pożyczki może być I.P. (obecnie żona), gdyż fakt podwiezienia J.S. przed dom pożyczkodawcy a później jego odwiezienie z gotówka nie stanowi o tym, że I.P. była świadkiem udzielenia spornej pożyczki. Z zeznań składanych na powyższą okoliczność wynika, że czynność pożyczki została dokonana w samochodzie J.P., a zatem nie w obecności I.P., która pozostawała w swoim samochodzie. Tym samym jej stwierdzenie, że J.S. wrócił po kilku minutach z pieniędzmi nie może świadczyć jednoznacznie o tym, że czynność pożyczki miała miejsce. Nadto organ wskazał na nieścisłości dotyczące kwestii spłaty pożyczki. W piśmie z dnia [...] J.S. wskazał, że jako osoba bezrobotna nie miał możliwości dopłacenia ewentualnej różnicy wynikającej z faktu sprzedaży samochodu i musiał sprzedać samochód za taką kwotę, za jaką go nabył. Następnie, w piśmie z dnia [...] wskazał, iż spłata pożyczki nastąpiła w [...] 2004 r. w samochodzie pod domem pożyczkodawcy. W dalszym ciągu pisma wskazał, że samochód sprzedał we [...] 2004 roku za kwotę około [...] zł, jednakże nie jest w stanie podać dokładnej sumy, ponieważ nie może odnaleźć umowy sprzedaży. Do protokołu z dnia [...] zaś zeznał, że zwrot pożyczki następował w ratach w 2004 roku. Jedna część w kwocie [...] zł została zwrócona panu P. z ubezpieczenia po wypadku samochodu, druga część tj. około [...] zł ze sprzedaży samochodu we [...] 2004 r., a trzecia około [...] zł - ze środków własnych. Cała kwota pożyczki została zwrócona w 2004 roku. Nadto oświadczył, że świadkiem zwrotu pożyczki była I.P. Następnie do protokołu z dnia [...] na pytanie kiedy spłacił pożyczkę i z skąd pochodziły pieniądze na spłatę J.S. odpowiedział, że miał wypadek samochodowy, nie pamięta kiedy. Po otrzymaniu z A kwoty odszkodowania w wysokości ok. [...] zł przekazał ją na spłatę pożyczki od razu po jej otrzymaniu. Wskazał nadto, ze J.P. pojechał do B wraz z jego samochodem i tam go sprzedał za kwotę [...] zł czy [...] zł, co nastąpiło we [...] 2004 roku. J.S. podkreślił, iż nigdy osobiście w B nie był i nie udzielił pisemnego pełnomocnictwa J.P. do sprzedaży tego samochodu. Nie posiada dokumentu potwierdzającego dokonania sprzedaży samochodu do B. Resztę pieniędzy spłacił małymi kwotami, po ok. [...] zł. Ostatniej spłaty dokonał na początku [...] czy też pod koniec [...] 2004 r. w kwocie ok. [...] zł, którą uzyskał z wygranej. Odnośnie powyższego organ wskazał, że z informacji z dnia [...] udzielonej przez B wynika, że to J.S. osobiście wstawił w dniu [...] na podstawie umowy komisu nr [...] samochód osobowy [...] , który został sprzedany tego samego dnia za kwotę [...] zł, z czego pan S. otrzymał kwotę [...] zł. Fakt ten potwierdzają dołączone do przedmiotowego pisma dokumenty: umowa komisu podpisana przez pana S. i faktura sprzedaży przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że J.S. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] na zadane pytanie "Czy małżonka pana P. wiedziała o udzielonej przez niego pożyczce?" odpowiedział: "dokładnie nie wiem czy wiedziała. Jak oddawałem ostatnie pieniądze to była razem z Nim w samochodzie", zaś z przesłuchania A.P. na tę okoliczność wynika, że fakt udzielenia pożyczki przez jej męża J.S. nie był jej znany, mąż do chwili śmierci nie podjął tego tematu, zaś ona sama nie rozmawiała nigdy dłużej z panem S. wiadome jest jej, że zamieszkiwał on na tym samym osiedlu na którym i ona zamieszkiwała. W ocenie organu, powyższe okoliczności jak również brak pisemnych dowodów potwierdzających uzyskanie przedmiotowej pożyczki, z której sfinansowany był zakup samochodu [...] oraz sytuacja materialna J.P., który w roku podatkowym uzyskał dochody w wysokości [...] zł (co ustalone zostało na podstawie złożonego przez niego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003) nie pozwalają uznać, że źródłem pokrycia poniesionych przez J.S. wydatków w roku 2003 była pożyczka. Nadto organ wskazał, że z zeznań A.P. wynikało, że zarobki jej męża kształtowały się na średnim poziomie, mieli na utrzymaniu dwójkę dzieci. Powyższe pozwala, zdaniem organu stwierdzić, że J.P. nie mógł dysponować tak dużą kwotą pieniędzy a tym bardziej udzielić nieoprocentowanej pożyczki z terminem spłaty na 2-3 lata, gdyż o tym niewątpliwie powinna wiedzieć jego żona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich bezpodstawne zastosowanie do sprawy mimo braku podstaw, naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W szczególności wskazał, że organ nie uwzględnił faktu, iż umowa pożyczki zawarta była w formie ustnej, co zdaniem skarżącego jest powszechną praktyką w gronie bliskich znajomych i osób mających do siebie zaufanie. Podniósł nadto, że z zeznań składanych przez A.P. wynika, że nie miała ona pełnej orientacji co do charakteru pracy i zarobków męża. Podkreślił, że wprawdzie nieznane mu są stosunki finansowe małżonków P., to jednak nie można wykluczyć, że J.P. nie wszystkie swoje dochody omawiał z żoną, a tym samym brak podstaw do twierdzenia z całym przekonaniem, że nie mógł udzielić pożyczki w takiej wysokości. Zauważył nadto, że A.P. nie zaprzeczyła faktowi istnienia pożyczki tylko wskazała, że jej mąż nie podjął nigdy tego tematu, co jednoznacznie świadczy w ocenie skarżącego, że nie odrzuca ona wersji, że pożyczka miała miejsce. Dodatkowo J.S., odnośnie wątpliwości organu w kwestii spójnego i logicznego wyjaśnienia okoliczności pochodzenia pieniędzy na zakup samochodu, wyjaśnił, że wszelkie nieścisłości spowodowane są upływem czasu. Nadto podkreślił, że jego wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach jego żony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pod kątem wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, przy czym Sąd nie podziela zarzutów zawartych w skardze. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 p.d.f. utrwalił się pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (sygn. akt SA/Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Po 1561/97, publ. LEX nr 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, niepubl.) oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy 2001/11/63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W wyroku z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1982/2002 Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdził, iż wyjaśnienia podatnika, podobnie jak inne źródła i środki dowodowe, muszą prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów, bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły, że skarżący J.S. nie uzyskiwał w roku 2003 żadnych przychodów i poniósł w tym roku wydatek w kwocie [...] zł, na zakup samochodu osobowego [...]. Wykazując źródło, z którego powyższy zakup został sfinansowany skarżący wskazał na fakt zawarcia ustnej umowy nieoprocentowanej pożyczki zawartej z J.P. Podkreślić należy, iż organ podatkowy drugiej instancji podjął wszelkie środki dowodowe i w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego, co do źródła pochodzenia pieniędzy poniesionych na sporny zakup samochodu. Z uwagi na śmierć J.P. w [...] 2004 roku, niemożliwe okazało się przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność udzielenia pożyczki. Organ podatkowy przesłuchał jednak w charakterze strony skarżącego oraz wszystkich wskazanych przez niego świadków, a także poczynił własne ustalenia co do sytuacji majątkowej J.P. oraz ustalił miejsce pobytu A.P., żony J.P. i przesłuchał ją w charakterze świadka. Całokształt zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, daje w ocenie Sądu podstawę do nieuznania za prawdziwe twierdzeń J.S., iż pieniądze na dokonanie w 2003 roku zakupu samochodu pochodziły z pożyczki udzielonej przez J.P.. Wykazane przez organ podatkowy sprzeczności zarówno w wyjaśnieniach składanych przez stronę skarżącą, jak i ich sprzeczność z innymi dowodami (zeznania A.P., dokumenty i wyjaśnienia udzielone przez B) podważają w sposób istotny wiarygodność strony skarżącej i uzasadniają wniosek, iż nie było możliwe danie wiary twierdzeniom skarżącego. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów odpowiada zasadom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz spełnia warunki wynikające ze wskazanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. Zatem zdaniem Sądu skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny, iż pieniądze na zakup samochodu pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.f. Natomiast za nieuprawnione i niezgodne z przepisami ustawy p.d.f. uznał Sąd przyjęcie przez organy podatkowe po stronie wydatków 2003 roku kwoty [...] zł stanowiącej wartość kosztów utrzymania ustalonych na podstawie danych GUS. Do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów można przyjąć jedynie wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika, a nie wydatki jedynie hipotetyczne, ustalone na podstawie danych statystycznych. Podkreślić należy, iż dane GUS wykorzystywane są często w praktyce organów podatkowych, ale w celu ustalenia przybliżonych kosztów utrzymania, pomniejszających przychód do opodatkowania, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie wykazać tych kosztów odpowiednimi dokumentami. Nadto wskazać należy, iż ze złożonych na etapie postępowania odwoławczego zeznań skarżącego (protokół przesłuchania strony z dnia [...]) oraz świadka M.S. - matki skarżącego (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] ) jednoznacznie wynika, iż w 2003 roku J.S. pozostawał na pełnym utrzymaniu rodziny tj. matki, ojca i babci. Organ odwoławczy całkowicie pominął wskazane dowody i nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do ich treści, pomimo, iż pozostawały one w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, konieczne będzie prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 2003, z uwzględnieniem wskazanej powyżej oceny prawnej oraz dowodów w postaci zeznań strony skarżącej oraz zeznań świadka M.S. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast z uwagi na fakt, iż skarżącemu przyznano prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych, Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu kosztów postępowania.