I FSK 1162/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA. Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa K. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa K. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa K. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej w dalszej części "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2, art. 120, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 555/05 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2004 r., wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2003 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzją z dnia 28 grudnia 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r., w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena rozliczenia przez stronę podatku naliczonego była prawidłowa. W toku postępowania dowodowego ustalono bowiem, że wystawca faktur VAT – "M." Sp. z o.o., nie posiadała dokumentacji stwierdzającej nabycie towarów następnie sprzedanych stronie. W sytuacji, gdy nie udało się przeprowadzić kontroli u kontrahenta w zakresie posiadania dokumentacji – w tym kopii faktur VAT, a jednocześnie wystawca nie składał w badanym okresie deklaracji podatkowych, organ podatkowy mógł przyjąć, że kopii przedmiotowych faktur nie było. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało zatem decyzję organu pierwszej instancji uchylić w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2000 r. Nie można natomiast było zarzucić przeprowadzonemu przez ten organ postępowaniu, zakończonemu wydaniem zaskarżonej decyzji, że przeprowadzono je w sposób naruszający przepisy postępowania podatkowego. Powyższa decyzja była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 555/05 uchylił ją. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Za przedwczesne Sąd uznał stanowisko, że w sytuacji gdy nie dały rezultatu podejmowane przez organ kontroli skarbowej próby sprawdzenia prowadzonej przez "M." Sp. z o.o. ewidencji dla potrzeb VAT oraz dokumentów księgowych, w tym kopii faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącej, oraz iż w badanym okresie wystawca faktur nie składał deklaracji podatkowych, organ mógł przyjąć, że kopii przedmiotowych faktur nie było. W ocenie Sądu brak możliwości skontrolowania ewidencji nie mógł stanowić dostatecznej podstawy dla twierdzenia, że złożone przez "M." Sp. z o.o. deklaracje nie zawierały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony. Sąd stwierdził również, że wbrew temu co twierdzą organy, ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w Katowicach, nie wynika, aby "M." Sp. z o.o. nie posiadała kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. Wskazał także na okoliczność braku w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu na okoliczność podejmowania przez organy prób skontaktowania się z prezesem zarządu "M." Sp. z o.o. lub z jego pracownikami, celem wyjaśnienia istnienia kopii faktur oraz ustalenia ewentualnego miejsca ich przechowywania. WSA w Warszawie przyznał natomiast rację organom podatkowym w zakresie, w jakim wywodziły, że wyrażony w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy również sytuacji, gdy w momencie kontroli posiadanych przez sprzedawcę dokumentów nie można stwierdzić u tego sprzedawcy istnienia kopii faktur, z których dokonano odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołał treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 tej ustawy. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku organ zauważył, że powyższe zasady postępowania zostały w przedmiotowej sprawie naruszone. Podkreślił, że w sprawie spornym pozostaje, czy Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z uwagi na uregulowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, zakwestionował bowiem prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatku naliczonego w związku z brakiem kopii ww. faktur u ich wystawców. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia wykonawczego organ odwoławczy wskazał, że dla stwierdzenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupu konieczne jest dokonanie bezspornych ustaleń w celu stwierdzenia, czy wystawca faktur posiada ich kopie, a w przypadku ich braku dokonanie ustaleń w zakresie uwzględnienia przez wystawcę faktury kwoty podatku należnego z niej wynikającego w deklaracji dla podatku VAT. Ze względu na powyższe Dyrektor za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu bezspornego ustalenia okoliczności istnienia kopii faktur VAT wystawionych dla skarżącej Spółki przez "M." Sp. z o.o. Organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego o informacje, czy w materiałach zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego w sprawie "M." Sp. z o.o. znajdują się kopie przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki, bądź informacje dotyczące przedmiotowych faktur i miejsca ich ewentualnego przechowywania. Organ odwoławczy zalecił również organowi pierwszej instancji podjęcie próby skontaktowania się z prezesem "M." Sp. z o.o. lub jego pracownikami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że dopiero uzupełnienie zebranego materiału dowodowego pozwoli na należyte wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej sprawy w stopniu pozwalającym na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia i bezsporne stwierdzenie, czy w sprawie zaistniały okoliczności wyłączające prawo do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.". W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie i stanowi jego niewykonanie w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Spółki uchybienia proceduralne i formalne w przedmiotowej sprawie popełnione przez organy obu instancji, w szczególności na etapie postępowania dowodowego, które zostały szczegółowo wymienione w uzasadnieniu wyroku, przesądzają o niemożności dalszego prowadzenia sprawy. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. jedynie częściowo zastosował się do prawomocnego wyroku WSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W opinii Sądu wobec wskazania w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. III SA/Wa 555/05 na konieczność ponownego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego, dokonania jego ponownej oceny, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie stała w rażącej sprzeczności z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. Sąd wyraził pogląd, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił ocenę prawną wyrażaną we wskazanym wyroku. Przy niewyjaśnionym stanie faktycznym i nieprzeprowadzonym w znacznej części postępowaniu dowodowym podjęcie próby rozważenia zebranych dowodów w sprawie przez organ odwoławczy byłoby przedwczesne, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie przesądza o niemożliwości dalszego prowadzenia sprawy. WSA w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. wskazał bowiem na potrzebę podjęcia szeregu czynności wyjaśniających w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena prawna wyrażona w przedmiotowym wyroku w sposób jednoznaczny zobowiązuje organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu bezspornego ustalenia okoliczności istnienia kopii faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wobec czego nie naruszono art. 153 P.p.s.a. Sąd podkreślił również, że wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie dochodzi – wbrew stanowisku Spółki – do podjęcia postępowania w innym niż zaskarżony zakresie; granice sprawy wyznacza bowiem jej przedmiot. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego K.F., zaskarżając go w całości i wnioskując o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego, w wysokości 1.200 zł. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r. w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania nie naruszała art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a. i nie była sprzeczna z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 555/05). Powyższe uchybienie miało, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sentencja i ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. jednoznacznie wskazuje, że nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś w wyroku tym Sąd bezpośrednio wskazał na takie uchybienia proceduralne na etapie postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), które uniemożliwiają zastosowanie dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na tym etapie postępowania. W przeciwnym wypadku podatnik byłby narażony na niekończące się postępowania podatkowe po każdorazowym uchylaniu przez Sąd decyzji wydawanych w ich wyniku. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że nawet zakładając możliwość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, to i tak nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania jego dyspozycji. W szczególności uchybienia organów podatkowych uniemożliwiają ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Następnie podniesiono, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd pominął ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu WSA, który zarzucił decyzjom organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Podkreślono, że uchybienia wykazane przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w poprzedniej sprawie nie mogą zostać usunięte przez organy podatkowe we wznowionym postępowaniu, chociażby ze względu na upływ prawie siedmioletniego okresu od daty zakończenia postępowania dowodowego w sprawie. Niemożliwym wydaje się po tak długim upływie czasu przeprowadzanie dowodu z przesłuchania członków zarządu "M." Sp. z o.o. lub jej pracowników, czy też przeprowadzanie dowodów z dokumentacji w sprawie karnej, która została już zakończona (a której pełną dokumentacją dysponował zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji). Autor skargi kasacyjnej zauważył również, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). Pełnomocnik Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r. w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania nie naruszała art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 153 P.p.s.a. i nie była sprzeczna z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 555/05). Zasadniczą zatem kwestią, jaka pojawia się w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, jest to, czy ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przytoczony powyżej artykuł zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (zob.: T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475–476). A zatem wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając – wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 555/05 – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2004 r., uznał za przedwczesne stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że w sytuacji gdy podejmowane przez organ kontroli skarbowej próby sprawdzenia prowadzonej przez kontrahenta skarżącej ("M." Sp. z o.o.) ewidencji dla potrzeb podatku VAT oraz dokumentów księgowych, w tym kopii faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej, nie dały rezultatu, oraz iż w badanym okresie wystawca faktur nie składał deklaracji podatkowych, należało przyjąć, że kopii przedmiotowych faktur nie było. W ocenie Sądu brak możliwości skontrolowania ewidencji nie mógł stanowić dostatecznej podstawy dla twierdzenia, że złożone przez "M." Sp. z o.o. deklaracje nie zawierały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony. Sąd stwierdził również, że – wbrew temu co twierdzą organy – ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez organy ścigania, nie wynika, aby "M." Sp. z o.o. nie posiadała kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Wskazał także na okoliczność braku w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu na okoliczność podejmowania przez organy prób skontaktowania się z prezesem zarządu "M." Sp. z o.o. lub z jego pracownikami, celem wyjaśnienia istnienia kopii spornych faktur VAT oraz ustalenia ewentualnego miejsca ich przechowywania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec tak wielu uchybień dostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. – prawidłowo przyjął, że ich usunięcie nie mogło zostać dokonane przez organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego, które ma na celu jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej), lecz konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z treści przytoczonego powyżej przepisu (oraz z treści art. 229 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej) wydanie tego rodzaju decyzji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. A zatem nie wszystkie przypadki stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów regulujących postępowania dowodowe, mogą być przyczyną wydania takiej decyzji. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może (i powinien, jeżeli istnieje taka konieczność) przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. A zatem kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje wykładnia pojęcia "w znacznej części", użytego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Rozważenia zatem wymaga, czy ponowne przeprowadzenie czynności wyjaśniających wobec wystawcy zakwestionowanych faktur VAT, tj. "M." Sp. z o.o., wiązało się z koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, wymienione czynności nie mogły zostać dokonane przez organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego. Zakres i charakter niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń oraz ich znaczenie uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 555/05 jednoznacznie wynika, że okoliczności dotyczące wystawienia przez "M." Sp. z. o.o. spornych faktur VAT na rzecz strony skarżącej mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT. Należy podkreślić, że merytoryczne rozpoznanie odwołania może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, rozwiniętymi w Rozdziale 11 ("Dowody") Działu IV ("Postępowanie podatkowe") tej ustawy, tymczasem materiał ten – jak słusznie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 555/05 – gwarancji takiego rozpoznania nie dawał. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Tym samym zarzut strony skarżącej, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej po prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest niedopuszczalne, uznać należało za całkowicie niezrozumiały. Również za chybiony należało uznać zarzut niespełnienia przesłanek do zastosowania dyspozycji omawianego przepisu, co zostało wykazane powyżej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ww. ustawy.[pic]