I FSK 1207/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 100/07 w sprawie ze skargi P. P.sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 21 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 100/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 listopada 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. stwierdził nieważność skarżonej decyzji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd przestawił stan faktyczny i prawny sprawy. W tych ramach wskazano, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, iż spółka P. D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, a następnie bez opodatkowania podatkiem VAT przekazywała je zleceniobiorcy w celu wykonania na jej rzecz usług w zakresie produkcji i montażu wyrobów. Zdaniem organów podatkowych jest to świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił temu podmiotowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2004 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż przekazanie przez spółkę maszyn i urządzeń zleceniobiorcy w celu wykonywania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował sposób rozliczenia podatku od towarów i usług i na nowo określił za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł w imieniu P. Sp. z o.o. pełnomocnik tej spółki. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 i 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2007 r. podniesiono, że decyzja organu odwoławczego skierowana została do podmiotu nieistniejącego. Taki zaś przypadek stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W piśmie podniesiono, że w dniu 29 września 2006 r. miało miejsce połączenie spółek, na mocy którego P. przejął P.D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po zbadaniu skargi uznał, że wskazany w niej zarzut nieważności zaskarżonej decyzji jest zasadny, w związku z czym rozstrzygnięcie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Sąd wskazał, że katalog przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji organu podatkowego został enumeratywnie wymieniony w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji jest skierowanie takiego rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5). Taka sytuacja miała zdaniem Sądu miejsce w niniejszej sprawie, bowiem decyzja organu odwoławczego z dnia 21 listopada 2006 r. adresowana była do podmiotu gospodarczego P. D. Sp. z o.o. z siedzibą w B., podczas gdy, jak wynika z odpisu z KRS według stanu na dzień 29 listopada 2006 r., nastąpiło połączenie przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 4. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), przez przeniesienie całego majątku P. D.Sp. z o.o. na P. Sp. z o.o. Uchwałę w tej sprawie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. SP. z o.o. podjęło w dniu 28 sierpnia 2006 r. Jak wynika z pisma strony połączenie miało miejsce 29 września 2006 r. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h. spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dokonanie wpisu połączenia spółek do właściwego rejestru wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 493 § 2 zd.2 k.s.h.). W związku z tym wpis do rejestru przedsiębiorców podmiotu P. Sp. z o.o., spowodował wykreślenie z tego rejestru przejmowanej spółki P. D. Podkreślić również trzeba, iż w myśl art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jest to konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Powyższe okoliczności przekonują zdaniem Sądu o tym, że decyzja organu odwoławczego, została skierowana w niniejszej sprawie do podmiotu nieistniejącego, podczas gdy na etapie postępowania odwoławczego w prawa i obowiązki strony tego postępowania podatkowego wstąpiła P. Sp. z o.o. Za nieuzasadnione uznał Sąd stanowisko organu, zgodnie z którym skargę do sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie wywiodła osoba nieuprawniona. Jak już wyżej bowiem skonstatowano P. Sp. z o.o. jest sukcesorem praw i obowiązków przejętej spółki P. D., w związku z czym legitymuje się interesem prawnym do złożenia skargi sądowo-administracyjnej zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd zauważył również, że nie ma znaczenia okoliczność, iż organ w momencie wydawania decyzji nie miał informacji o tym, że nastąpiło połączenie spółek. O przymiocie strony w postępowaniu podatkowym decyduje bowiem w takim stanie rzeczy sam obiektywny fakt zaistniałej sukcesji uniwersalnej, nie zaś wiedza organu o takim stanie faktycznym i prawnym. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości i stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2006 r. z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, w sytuacji gdy strona postępowania P. D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy została przejęta przez spółkę z o.o. P., a więc była podmiotem nieistniejącym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych organów podatkowych, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż podmiot nieistniejący może być traktowany jako osoba nie będąca stroną w sprawie oraz nie dostrzeżenie przez Sąd, że postępowanie odwoławcze toczyło się z udziałem strony, tj. P. D., a wykreślenie tej spółki z rejestru przedsiębiorców nastąpiło na końcowym etapie postępowania odwoławczego, tj. na etapie doręczania decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez naruszenie zasady orzekania przez Sąd na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i pominięcie faktu, że następca prawny powiadomił o wykreśleniu podatnika z rejestru przedsiębiorców dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, że stwierdzenie nieważności decyzji dotkniętej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy organ podatkowy jako adresata decyzji wskazuje podmiot, który istnieje, ale mylnie traktowany jest jako podmiot praw i obowiązków w danym postępowaniu podatkowym. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku postępowania odwoławczego dotyczącego podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. następca prawny podatnika nie informował organu odwoławczego o połączeniu spółek. Z akt sprawy wynika, że taka informacja pojawiła się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez dołączenie stosownego odpisu z KRS wraz z wniesieniem skargi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taki stan rzeczy (tj. brak informacji o przekształceniu spółek) ma istotne znaczenie w sprawie. Tworzy bowiem sytuację, w której nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nieprawidłowo określił adresata decyzji. Ewentualnie, pominięcie następcy prawnego może być przesłanką do wznowienia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skierowanie rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdyby postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec podatnika P. D. Sp. z o.o. już po połączeniu i wykreśleniu tego podatnika z rejestru przedsiębiorców KRS. Taka sytuacja, jak wynika z akt sprawy, nie zaistniała. Dalej autor skargi kasacyjnej ponownie podkreślił, że skoro, jak wynika z akt sprawy, połączenie spółek nastąpiło na etapie przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji, to nie skierowanie decyzji do następcy prawnego może być jedynie oceniane jako ewentualna podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia rozważań musi być nie budzące wątpliwości ustalenie, że podmiot, do którego adresowana była decyzja, nie istniał w dacie jej wydania (patrz odpis zupełny z KRS). Błędne są w tym zakresie twierdzenia zawarte w punkcie 2 skargi kasacyjnej jakoby wykreślenie tej spółki z rejestru przedsiębiorców nastąpiło na końcowym etapie postępowania odwoławczego tj. na etapie doręczania decyzji. Istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja skierowana do podmiotu nie istniejącego, spełnia przesłankę skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Otóż stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera oznaczenie strony. Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym definiuje art. 133 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ocenia decyzje według stanu z dnia ich wydania. Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wykładnia logiczna prowadzi także do wniosku, że skierowanie decyzji do każdego innego adresata, niż określony w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi skierowanie tej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podmiot, do którego była ona adresowana nie istniał. Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu nie istniejącego, czyli do podmiotu nie spełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.