II FSK 1127/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 194/07 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 194/07, oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że pismem z dnia 21 lipca 2006 roku skarżący - B. S., współwłaściciel P. [...] R. B., B. S. sp. j. w R., reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R., z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. Uczniowie ci w okresie od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2006 r. odbywali naukę w zakładzie, którego skarżący jest współwłaścicielem i jak wynika z zaświadczenia z dnia 3 sierpnia 2006 r. wystawionego przez Izbę Rzemieślniczą w R., poddali się w dniu 28 czerwca 2006 r. egzaminowi czeladniczemu i egzamin ten złożyli z wynikiem pozytywnym uzyskując świadectwo czeladnicze. Jak wynika z akt sprawy Izba Rzemieślnicza w R. zaświadczenia o pozytywnie zdanym przez uczniów egzaminie wydała w dniu 2 sierpnia 2006 r. Następnie, w dniu 6 września 2006 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia wniosku w sprawie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W przekonaniu podatnika przywrócenie terminu uzasadnia otrzymanie przez niego zaświadczenia o pozytywnie zdanym przez uczniów egzaminie wystawianego przez Izbę Rzemieślniczą w R. w 2 sierpnia 2006 r., a więc już po upływie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku. Zdaniem skarżącego niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku w terminie spowodowane było przyczyną od niego niezależną, której nie mógł przezwyciężyć nawet przy zachowaniu należytej staranności. Po rozpoznaniu wniosku organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 14 września 2006 r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, argumentując, że podanie o przywrócenie przedmiotowego terminu zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego złożenia. W ocenie organu I instancji przyczyny uchybienia terminowi ustały z dniem 02.08.2006 r., tj. z dniem wydania przez Izbę Rzemieślniczą w R. zaświadczeń potwierdzających zdanie przez uczniów egzaminu. Dlatego podatnik, winien podanie o przywrócenie terminu złożyć najpóźniej w dniu 09.08.2006 r. podczas, gdy wniósł je dopiero w dniu 06.09.2006 r. Na powyższe postanowienie podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika -wniósł zażalenie, zarzucając nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie uwzględnienie, że strona o uchybieniu terminowi do wniesienia wniosku w sprawie ulgi uczniowskiej dowiedziała się dopiero w dniu 31.08.2006 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. w sprawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, natomiast pełnomocnik strony o tym fakcie dowiedział się w dniu 04.09.2006 r., tj. po powrocie z zagranicy. Według skarżącego, powyższe okoliczności świadczą o tym, że podanie o przywrócenie terminu złożone w dniu 06.09.2006 r., zostało wniesione z zachowaniem 7- dniowego terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 6 grudnia 2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację w niej zawartą. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) na mocy którego został uchylony przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f., według którego podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - po spełnieniu określonych warunków - mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu podatku dochodowego (tzw. ulga uczniowska). Dyrektor Izby Skarbowej w R. wywiódł, że obowiązujący do dnia 31.12.2003 r. przepis art. 27c p.d.o.f., przewidywał, że jednym z warunków, od spełnienia którego uzależnione było prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi, było złożenie przez podatnika wniosku o jej przyznanie w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Ponadto podatnik wraz z wnioskiem zobowiązany był dołączyć dokument, stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym (art. 27c ust. 14 p.d.o.f. ). Podniósł przy tym, że z akt sprawy wynika, że uczniowie egzamin czeladniczy zdali z wynikiem pozytywnym w dniu 28 czerwca 2006 roku. Jednomiesięczny termin do złożenia wniosku w sprawie ulgi uczniowskiej upłynął zatem z dniem 28 lipca 2006r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), zwanej dalej o.p., terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu (...). Organ odwoławczy podzielając stanowisko i argumentację organu I instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, przytoczył przepis art. 162 -164 o.p., mający w sprawie zastosowanie z mocy art. 27c ust. 16 p.d.o.f. Brak winy w uchybieniu terminu uprawdopodabnia - zdaniem organu odwoławczego - opóźnienie w wydawaniu stosownych zaświadczeń przez Izbę Rzemieślniczą spowodowane - wg podatnika między innymi "sezonem urlopowym". Organ odwoławczy podkreślił, iż nie spełniona została inna przesłanka przywrócenia terminu, tj. termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, wynoszący 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarżący B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zwanego dalej WSA. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 2 o.p., poprzez stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. W motywach skargi skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wywiódł, że nie był świadomy, że uchybił terminowi do dokonania czynności. Zdaniem skarżącego ustanie przyczyny uchybienia terminowi jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Skoro bowiem nie był świadomy, że uchybił terminowi, to nie można przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu mógł złożyć przed uświadomieniem sobie jego uchybienia. Nadto skarżący dodał, że wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został złożony w czasie gdy w kraju nie było pełnomocnika podatnika, który reprezentował go w postępowaniach podatkowych. Pełnomocnik ten po powrocie do kraju w dniu 3 września 2006 roku, złożył wniosek o przywrócenie terminu, w związku z tym nie można mu przypisać jakiegokolwiek zaniedbania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy między innymi podkreślał, że bezspornym jest, że skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, albowiem uczniowie złożyli egzamin z wynikiem pozytywnym w dniu 28 czerwca 2006 r., a wniosek o ulgę skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 sierpnia 2006 r., czyli po upływie ustawowego miesięcznego terminu od daty złożenia przez uczniów egzaminu. Skarżący winien był więc, złożyć wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności do dnia 9.08.2006 r. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu dopiero w dniu 6 września 2006 r. nastąpiło z uchybieniem terminu 7 - dniowego, liczonego o dnia ustania przyczyny uchybienia. W konsekwencji skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek wynikających z art. 162 o.p., których łączne wystąpienie stanowi podstawę przywrócenia terminu do dokonania czynności. Dlatego odmowa organów podatkowych przywrócenia terminu była uzasadniona i miała podstawę prawną. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. S., adwokat, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu: 1.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 27 c ust. 16 p.d.o.f. i art. 162 § 2 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, że interpretacja powyższego przepisu o.p., będąca podstawą wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. jest błędna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2.) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, wnoszono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podkreślał, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Skoro bowiem nie był świadomy, że uchybił terminowi, to nie można przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu mógł złożyć przed uświadomieniem sobie jego uchybienia. Ponadto w czasie dokonywania czynności w Urzędzie Skarbowym w sierpniu 2006 r., nie był obecny pełnomocnik skarżącego i w związku z tym, wszelkie czynności nie były przez niego podejmowane. Nie można zatem mówić o braku staranności pełnomocnika w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że WSA nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, lecz dokonał oceny tych ustaleń, poczynionych przez organy podatkowe. W tej sytuacji należy stwierdzić, że mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Po drugie, słusznie bowiem w tym uzasadnieniu wskazywał WSA, że z wnioskiem o przyznanie ulgi występuje podatnik do urzędu skarbowego właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania. Wniosek ten podatnik obowiązany był złożyć w terminie miesiąca, liczonego od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu oraz dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym. Data złożenia egzaminu ma istotne znaczenie dla zachowania przez podatnika terminu złożenia wniosku o ulgę uczniowską ( art. 27c ust.14 p.d.o.f. ). Natomiast ust.16 art.27c p.d.o.f. stanowił, że w razie uchybienia terminu, o którym mowa w ust.14, stosuje się przepisy art. 162 - 164 o.p. Tak więc zasadnie ocenił WSA, że miesięczny termin zakreślony przez ustawodawcę, do którego podatnik może złożyć wniosek o ulgę jest terminem procesowym, czyli przywracanym. W okolicznościach tej spraw, nie zakwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej, nie ma wątpliwości, że strona skarżąca nie dochowała 7 dniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia właściwemu terminowi ( art. 162 § 2 o.p. ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie można ustania przyczyny uchybienia 7 dniowemu terminowi wiązać wyłącznie z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Element "świadomościowy" wiedzy skarżącego o uchybionym terminie posiada bowiem wymiar wysoce subiektywny, nie dający się zweryfikować w oparciu o aktualnie posiadane narzędzia badawcze. Natomiast w sposób obiektywny należy stwierdzić, że podatnik w odpowiednim czasie dysponował wszelkimi niezbędnymi dokumentami, aby w terminie zwrócić się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R., z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. W tej sytuacji nie ma w sprawie znaczenia okoliczność, że w czasie dokonywania czynności w Urzędzie Skarbowym w R. w sierpniu 2006 r., nie był obecny pełnomocnik skarżącego i w związku z tym, wszelkie czynności nie były przez niego podejmowane. Jak zasadnie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponosił ryzyko tej działalności. Powinien też dochować staranności w wypełnieniu spoczywających na nim wymogów ustawowych związanych z ubieganiem się ulgę, tym bardziej, że nie czynił tego po raz pierwszy. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że trafnie wywodził WSA mówiąc o braku naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania podatkowego. Dlatego też, za nieusprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 27 c ust. 16 p.d.o.f. i art. 162 § 2 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.