I FSK 1337/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 467/07 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 6 czerwca 2006 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 2052 zł (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Wyrokiem z dnia 09.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 467/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez Wiesławę Z. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 06.06.2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 13.03.2006 r., w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca w dniu 24.10.2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot wraz z odsetkami ustawowymi niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, wynikającego transakcji nabycia samochodu osobowego marki BMW 530D (rok produkcji 2004). W uzasadnieniu swojego żądania podatniczka wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju, jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej. Jego zdaniem obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wynikał z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a"). W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, iż pobieranie akcyzy przez urzędy celne jest niezgodne z prawem europejskim (z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE) oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrot. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, zgodnie z którym materialnoprawną podstawę do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowią przepisy u.p.t.u. oraz wydanego do tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.). Odnosząc się do eksponowanej przez stronę skarżącą niezgodności polskich regulacji z przepisami TWE organ wyjaśnił, że art. 23, art. 25 oraz art. 28 TWE dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w tych przepisach ani też opłatą o skutku równoważnym. W ocenie organu odwoławczego chybiony był również zarzut naruszenia art. 90 TWE, albowiem art. 80 u.p.a. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, gdyż ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotwego nabycia samochodów osobowych jest elementem polityki fiskalnej państwa i przepisy statuujące taki obowiązek, jako obowiązujące w dacie dokonania przez stronę takiej czynności, wiążą organy podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że konieczność uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych wynika z faktu naruszenia przepisów postępowania przez brak przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Sąd przypomniał, że z dniem 01.05.2004 r. integralną częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym było ustalenie wzajemnego stosunku między ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym było także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Jednocześnie Sąd pokreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć w szczególności na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18.01.2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisu : - art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej na podstawie obowiązujących przepisów prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa z uwagi na błędne stwierdzenie Sądu, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania bez ich wskazania; - art. 141 § 4 popsa brak w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uznanie, iż stan faktyczny sprawy nie pozwala na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 80, art. 81 i art. 82 u.p.a., § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - przez ich niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd, uchylając wydane w sprawie decyzje z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania, nie wskazał, o jakie przepisy chodzi mimo iż miał obowiązek tak postąpić. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu w działaniu organów nie można dopatrzyć się wytkniętych im uchybień. Podkreślono, że w dniu nabycia samochód podatnika miał dwa lata, a zatem przy pojemności silnika 2993 cm3 został opodatkowany według stawki 13,6%, więc wysokość podatku była taka sama jak w przypadku samochodu podobnego sprzedawanego na terenie kraju i już zarejestrowanego. W sprawie nie było mowy o dyskryminacyjnym traktowaniu skarżącej, dlatego organy podatkowe nie naruszyły art. 90 TWE. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołano się na rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, w których Sąd doszedł do wniosku, iż zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dwuletniego lub młodszego w wysokości 3,1% dla samochodu o poj. silnika do 2000 cm3 bądź 13,6% dla samochodu o poj. silnika powyżej 2000 cm3 zgodny jest z art. 90 TWE. W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem dotyczył on stanu faktycznego, w którym podatnik nabył samochód osobowy starszy niż dwa lata. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.11.2008 r. stawił się pełnomocnik organu, który podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W związku z taką jej oceną w punkcie wyjścia rozważań odnotować trzeba, że spośród zgłoszonych w niej zarzutów skutecznym okazał się wyłącznie zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa". Przypomnieć w związku z tym trzeba, że przywołana na wstępie regulacja art. 141 § 4 popsa obliguje Sąd do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia zawierających, w takich przypadkach jak niniejszy, między innymi prezentację podstawy rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem oraz wskazania co do dalszego postępowania. Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że skarżone rozstrzygnięcie Sąd I instancji oparł o podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, która pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) w przypadku stwierdzenia kwalifikowanego, innego niż wymienionego w pkt. "b" tejże regulacji, naruszenia procedury administracyjnej. Wszak na tej podstawie rozstrzygnięcie administracyjne uchylić można tylko wtedy, gdy obrażone zostały przepisy postępowania, o ile "mogła ona mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Odnosząc te oczywiste skądinąd uwagi do okoliczności sprawy zauważyć należy, że postępowania podatkowe w niniejszym przypadku toczyło się z inicjatywy podatniczki, która domagała się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wyprodukowanego w 2004 r. Żądanie to spotkało się z odmową umotywowaną przez organy podatkowe obu instancji względami przybliżonymi w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W tej sytuacji Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na potrzebę dokonania oceny zasadności przedmiotowego wniosku z uwzględnieniem unormowań wspólnotowych jak i wskazań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych w dotyczącym Polski wyroku z dnia 18.01.2007 r., nr C – 313/05, z którego między innymi wynika, że "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 207145). Rozstrzygnięcie to, jak zgodnie przyjmuje judykatura krajowa, przesądza zatem, że nie jest niezgodne z prawem europejskim nakładanie akcyzy na nowo rejestrowane samochody osobowe nabyte w krajach Unii Europejskiej i sprowadzone do Polski (nabycie wewnątrzwspólnotowe) o ile wysokość należnego podatku akcyzowego nie jest wyższa niż wysokość podatku obciążającego krajowy obrót tego typu towarów (tj. samochodów). Z tego względu wynik takich spraw jak niniejsza zależy w gruncie rzeczy od porównania zastosowanej w danym przypadku stawki akcyzy ze stawką stosowaną na nowo nabywane w kraju samochody osobowe, która w dacie uwzględnianej w niniejszej sprawie wynosiła zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) 13, 6% podstawy opodatkowania dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 a dla pozostałych pojazdów 3,1% podstawy opodatkowania. Konieczność taka wynika bowiem z faktu, że wspomniane wyżej rozporządzenie dla pojazdów starszych niż dwuletnie przewidywał w owym czasie mechanizm liczenia akcyzy, która przewyższała stawki wyżej określone sięgając w skrajnych przypadkach wysokości 65% podstawy opodatkowania (vide: nieobowiązujący § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia w powiązaniu z art. 75 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o akcyzie [Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.]). Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że z akt sprawy wynika, że podatniczka sprowadziła do kraju samochód dwuletni w związku z czym opodatkowany został przed datą jego pierwszej krajowej rejestracji podatkiem akcyzowym w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania stosownie do pojemności jego silnika. Stawka taka nie przewyższała zatem stawki podatku akcyzowego na pojazdy sprzedawane w kraju. Powyższe okoliczności być może nie były należycie eksponowane w rozstrzygnięciach organów podatkowych, co tymże należy wytknąć. Nie mniej wynikają one z materiałów sprawy, które, stosownie do treści art. 133 § 1 ab initio w zw. z art. 134 § 1 popsa, winny dla Sądu I instancji stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Powyższe sprawia, że rację ma wnoszący skargę kasacyjną, iż uzasadnienie skarżonego wyroku nie wyjaśnia w dostateczny sposób w czym sygnalizowane uchybienia organów podatkowych rzutują na merytoryczną poprawność podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Wszak określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa podstawa rozstrzygnięcia zachodzić będzie tylko wtedy, gdy stwierdzone naruszenia procedury każą choćby hipotetycznie wnosić, że gdyby ich nie było to rozstrzygnięcie prawdopodobnie byłoby inne. Taki zaś stan rzeczy w niniejszej sprawie nie zachodzi, na co trafnie wskazuje wnoszący skargę kasacyjną, podpierając w tym zakresie swe twierdzenia poglądami judykatury, w tym wypowiedzianymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W tym stanie rzeczy zachodzi potrzeba powtórnego rozpatrzenia przez Sąd I instancji niniejszej sprawy, w toku czego Sąd ten rozważy wpływ dostrzeganych uchybień organów podatkowych na wynik sprawy uwzględniając w tym zakresie wnioski płynące z akt sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.