I FSK 1322/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 568/07 w sprawie ze skargi P. W. – I. S. S. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. W. – I. S. S. w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/GL 568/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. W. – I. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W pisemnych motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 25 maja 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2005 r., skarżący zwrócił się do organu pierwszoinstancyjnego w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że zajmuje się sprzedażą towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Sprzedaży tych towarów dokonuje na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz na rzecz gmin i powiatów z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, co znajduje potwierdzenie w umowie sprzedaży w postaci wskazania jednostki ochrony przeciwpożarowej, dla której dokonywana jest dostawa, a także na fakturze dokumentującej sprzedaż, na której wskazana została gmina (powiat), jako nabywca oraz informacji dla jakiej jednostki ochrony przeciwpożarowej przeznaczony jest towar. Zdaniem skarżącego dla tej sprzedaży można zastosować stawkę podatku VAT 7%. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. mocą zaskarżonej decyzji odmówił uchylenia powyższego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego wadliwą wykładnię, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uchylenia lub zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powołał się na przepisy art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej wskazując na obowiązek gmin w zakresie finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej. Wywiódł, iż gmina jest tylko podmiotem finansującym zakup, zaś faktycznym nabywcą są jednostki ochrony przeciwpożarowej. Zaakcentował, że redakcja art. 41 ust. 10 ustawy podatkowej, nie prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania stawki 7% konieczne jest, aby nabywcą towaru (odbiorcą towaru) była jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis ten — w ocenie skarżącego — nie określa czynności opodatkowanej, lecz operuje synonimem dalszym "dla", określającym wymóg ostatecznego odbiorcy tj. beneficjenta fakturowanej, opodatkowanej dostawy takiego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Sąd zwrócił uwagę, że w rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl tego przepisu 7% stawkę podatku, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że z treści tego przepisu wynika, iż sprzedaż towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie dwie przesłanki, tj. dostawa odbywa się dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej oraz dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. Słusznie zdaniem Sądu zauważyły też organy podatkowe, że nabywcami towarów muszą być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Z kolei z treści art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r., o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r., Nr 147, poz. 1229) wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Jednakże nie można zaakceptować stanowiska, że skoro gmina nie została wymieniona w art. 15 ustawy, to dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Sąd I instancji podkreślił, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można pominąć przywołanych przez stronę skarżącą treści art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (pkt 2). Drugi z kolei stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (ust.2). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominęły jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z ar. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Wobec powyższego Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej to nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy Sąd zasadnym uznał stanowisko przedstawione w sprawie przez podatnika. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 2 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że gminę można uznać za jednostkę ochrony przeciwpożarowej skoro gmina jest jednostką finansującą zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej (przy zastosowaniu wykładni systemowej). W przekonaniu autora skargi kasacyjnej należy przyjąć wykładnię literalną (językową) powołanego przepisu tym bardziej, że stawka 7% jest stawką preferencyjną. W konsekwencji prowadziło to do naruszenia przez Sąd powołanych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że powołany przepis statuujący stawkę 7% do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie znajduje on zastosowania skoro nabywcą nie jest jednostka ochrony przeciwpożarowej, a gmina; - art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu go przez Sąd w przedmiotowej sprawie i uznaniu, że stawka 22% nie ma zastosowania podczas gdy w przekonaniu wnoszącego skargę kasacyjną przepis ten ma zastosowanie; - art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 147, poz. 1229 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostką ochrony przeciwpożarowej wbrew wykładni literalnej jest gmina. Powołany przepis zawiera katalog zamknięty jednostek, którym ustawodawca nadał walor jednostek ochrony przeciwpożarowej. Z tego też względu niedopuszczalne jest uznanie inną niż wymienione w powołanym przepisie jednostkę za jednostkę ochrony przeciwpożarowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na zasadzie art. 188 "Prawa o postępowaniu" i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów. Podzielając co do zasady stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy wykładni przepisów podatkowych należy dać prymat wykładni językowej, Naczelny Sąd Administracyjny w tej konkretnie sprawie uważa wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłową. Trafnie bowiem Sąd I instancji wskazuje na niedopuszczalność odrywania wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT od przepisów art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie czy dostawa ma miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej i jest przeznaczona na cele ochrony przeciwpożarowej. Kluczową kwestią jest spełnienie 2 przesłanek: - towar ma trafić do jednostki ochrony przeciwpożarowej, - towar ma być przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. W praktyce nie można wykluczyć, że postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej uniemożliwiłby realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. Gdyby bowiem ściśle przestrzegać proponowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej sposobu wykładni, dostawa nie mogłaby mieć miejsca np. dla zakładowej straży pożarnej (art. 15 pkt 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej), która nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych z dostawcą towarów. Przy proponowanej wykładni niemożliwe byłoby w niektórych przypadkach realizowanie celów ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych. Sytuację taką (a w konsekwencji wykładnię) należy uznać za niedopuszczalną, co prowadzi do wniosku o braku podstaw do uznania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni za błędną. Konsekwencją uznania za prawidłową wykładni art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o VAT nie jest bynajmniej uznanie gminy za jednostkę ochrony przeciwpożarowej. Sąd I instancji tego nie stwierdził. Uznał jedynie za niedopuszczalne opodatkowanie stawką 22% dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina. Jak to już wyżej wskazano rzeczą organów podatkowych będzie sprawdzenie czy dostawa (sfinansowana przez gminę) została dokonana na rzecz jednostki ochrony przeciwpożarowej. Z tego względu także kolejne zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej nie mogą zostać uznane za przekonywujące. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.