III SA/Wa 2906/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 233 zł (słownie: dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2006 roku P. wystąpiła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 5.817,00 zł z tytułu przychodów uzyskanych przez firmę T. Limited z siedzibą w W. Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż P. nabyła od podmiotu z siedzibą w W. licencję na rozpowszechnianie wśród swoich klientów aplikacji zwanych [...]. Z tytułu wypłaconych należności skarżąca Spółka - jako płatnik - wpłaciła kwotę 5.817,00 zł tytułem podatku i złożyła deklarację CIT – 10. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nadpłaty Spółka zajęła stanowisko, iż płatności dokonane na rzecz brytyjskiego kontrahenta nie mieszczą się w pojęciu "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978r. nr 7, poz. 20) - dalej powoływanej jako "umowa z Wielką Brytanią". Należności te stanowią natomiast dochód z tytułu zysków osiąganych z prowadzenia przedsiębiorstwa i na podstawie art. 7 ust. 1 umowy z Wielką Brytanią nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty uznając, iż wniosek Spółki był nieuzasadniony. Stwierdził, że przedmiotowe płatności dokonane przez Spółkę za korzystanie z oprogramowania stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią. Od decyzji organu I instancji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 umowy z Wielką Brytanią. Uzasadniła, że przyporządkowanie programu komputerowego do pojęcia dzieła literackiego czy naukowego jest niemożliwe, bowiem ich istota w sposób oczywisty jest różna. Na poparcie swego stanowiska P. powołała się wyroki sądów administracyjny dotyczące analogicznych spraw. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jak utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym - gdy ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej - najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jak dzieła naukowego. Organ podatkowy wskazał również, że z uwag do art. 12 ust. 3 Umów zawartych w komentarzu do Modelowej Konwencji wynika, iż państwa tam wymienione co do zasady traktują opłatę za użytkowanie oprogramowania komputerowego jako należność licencyjną w rozumieniu tej konwencji, choć nie wszystkie w jednakowym zakresie. Stwierdził, że inne akty prawa międzynarodowego, w tym ratyfikowane przez Polskę akty wskazane w treści decyzji, traktują wprost oprogramowanie komputerowe jako dzieło literackie w rozumieniu Konwencji berneńskiej. W opinii organu odwoławczego posługiwanie się nadrzędnym terminem "dzieła literackie, artystyczne czy naukowe" w literaturze poświęconej Konwencji Berneńskiej obejmuje także wszelkie nowo powstające wytwory pracy intelektualnej, które, tak jak tradycyjne, korzystać powinny z minimum ochrony – co dotyczy także programów komputerowych. Wskazał przy tym na art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych, zgodnie z którym kraje członkowskie są zobowiązane do ochrony programów komputerowych jako dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej, co w jego opinii również przemawiało za trafnością przyjętego w decyzji organu I instancji stanowiska. Organ odwoławczy zaznaczył, że należności licencyjne wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych zasadniczo w art. 12 każdej z podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na to, czy zostało to literalnie stwierdzone w danej umowie – tak jak stało się to w przypadku umów podpisanych z Portugalią i z Kazachstanem. Sposób sformułowania definicji pojęcia "należności licencyjnych" na gruncie umów z Portugalią i Kazachstanem wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zapisy dotyczące należności licencyjnych przyjęte w pozostałych umowach (w tym też polsko - brytyjskiej) stanowią podstawę do kwalifikowania programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego bez konieczności jednoznacznego rozstrzygania jakim ostatecznie jest ono dziełem. Organ odwoławczy wskazał również na wynikającą z art. 3 umowy z Wielką Brytanią konieczność interpretowania pojęcia "należności licencyjnych" zgodnie ze znaczeniem nadawanym przez krajowe prawodawstwo w zakresie podatków. Wyjaśnił, że w świetle art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2000 Nr 80, poz. 904) – dalej powoływanej jako "ustawa o prawie autorskim", programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie, co wyraża wolę ustawodawcy polskiego włączenia programów komputerowych do systemu ochrony właściwego dla utworów literackich. Wskazał ponadto, że wyliczenie postaci utworów zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 2-9 cyt. ustawy nie ma charakteru rozłącznego wobec czego za nieuzasadniony uznał wniosek, że programy komputerowe nie są utworami literackimi, ani naukowymi. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wypłacone przez skarżącą należności za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego stanowiły co do zasady należności licencyjne w rozumieniu polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - w związku z czym w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) - dalej powoływanej jako "updop", oraz art. 12 ust 2 umowy z Wielką Brytanią. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 oraz 12 umowy z Wielką Brytanią i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca stwierdziła, że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD jest niejednoznaczny w kwestii uznania programu komputerowego za dzieło literackie, naukowe lub artystyczne, a przestawionego w tej mierze poglądu organu podatkowego nie można uznać za "powszechnie przyjęte stanowisko" jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała również, że wspomniany Komentarz nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie skarżącej artykuł 12 umowy z Wielką Brytanią wyraźnie ogranicza swoje zastosowanie do należności wypłacanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego i ani literatura przedmiotu, ani pozapodatkowe akty prawa międzynarodowego czy też polskiego nie mogą rozszerzać zakresu tego przepisu. Przyporządkowanie programu komputerowego do jednej z ww. kategorii dzieł jest niemożliwe, gdyż ich istota jest w sposób oczywisty różna. Skarżąca wskazała również, że ustawodawca ma całkowitą swobodę definiowania pojęć dla potrzeb konkretnych aktów prawnych i korzystając z tej swobody w umowach z Portugalią i Kazachstanem włączył programy komputerowe do zakresu pojęciowego działa literackiego, artystycznego lub naukowego. Nie uczynił tego jednak w przypadku umowy z Wielką Brytanią, a zatem jej treść nie pozwala na zrównanie programu komputerowego z dziełem literackim, artystycznym lub naukowym. Na potwierdzenie stanowiska wyrażonego w skardze skarżąca przywołała wybrane orzeczenia sądów administracyjnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako naruszającej prawo W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej (art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji Sąd stwierdził, że wydano je z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 updop, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, a osiągają tutaj dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw ustala się w wysokości 20 %. Przepisu tego w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie taka umowa istniała pomiędzy Polską a Wielką Brytanią - tak więc możliwość opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tym właśnie kraju wiąże się koniecznością analizy jej postanowień. Stwierdzając konieczność opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą organy podatkowe wskazały na treść art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią zgodnie z którym należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności. Pojecie "należności licencyjnych" zostało zdefiniowane w ust. 3 cyt. artykułu – oznacza ono wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość uznania za należności, które mieszczą się w powyższym katalogu także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W cyt. przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych – obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. W tej sytuacji organy uznały, iż program komputerowy należy na potrzeby analizowanej umowy traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia bowiem faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu interpretacja omawianych przepisów pozwalająca na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą, jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 oraz z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06). Sąd podziela pogląd, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (w rozpatrywanej sprawie umowy z Wielką Brytanią) w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, to nie można uznać, iż stanowią one należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy podlegające w Polsce opodatkowaniu. Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać lecz musi on pozostawać jednoznaczny. Z tego względu za nieuprawnione Sąd uznał stwierdzenie organu odwoławczego, iż sposób sformułowania zapisów umów z Portugalią i Kazachstanem odnoszących się do należności licencyjnych przemawia za kwalifikacją programów komputerowych jako dzieł literackich, artystycznych lub naukowych również na gruncie innych umów. W ocenie organu odwoławczego nie pozwala on na traktowanie programu komputerowego jako samodzielnego przedmiotu praw autorskich – co ma wpływ również na ocenę innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu ze względu na autonomiczność każdej z takich umów w zakresie stosunków między umawiającymi się państwami pogląd ten jest nie do przyjęcia. Już sam fakt, że zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania różnią się od siebie i jedynie w niektórych wprost zaliczono należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego do należności licencyjnych – przyjmując racjonalne działania prawodawcy – może świadczyć, że na gruncie pozostałych umów brak jest podstaw do takiej interpretacji skoro sam prawodawca nie dał jej wyrazu w treści przepisów. Należy również zauważyć, że brzmienie zapisu odnoszącego się do należności licencyjnych nie zmieniło się w omawianym zakresie w aktualnie obowiązującej konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. Pomimo, że obrót prawami autorskimi związanymi z programami komputerowymi jest obecnie bardziej rozwinięty niż w czasie kiedy zawierano poprzednio obwiązującą umowę i choćby w rozpoznawanej sprawie widać, że problem ten ma istotne znaczenie praktyczne, to do treści umowy podpisanej w 2006 r. nie wprowadzono rozwiązania analogicznego do przyjętego w umowach z Portugalią i Kazachstanem. Również i z tego względu Sąd uznał, że przedstawiony przez organ odwoławczy pogląd o znaczeniu zapisów tych umów przy interpretacji art. 12 umowy z Wielką Brytanią jest nie do przyjęcia. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności wypłacone przez skarżącą Spółkę na rzecz T. Limited z siedzibą w W. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogły być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy z Wielka Brytanią. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. Przyjęcie odmiennego założenia spowodowało, że organy obu instancji naruszyły wskazany przepis, jak również art. 7 umowy z Wielką Brytanią na podstawie którego należało zakwalifikować przedmiotowe należności jako zyski z przedsiębiorstwa osiągane przez zagranicznego kontrahenta skarżącej Spółki – czego organy podatkowe nie uwzględniły. W efekcie zaś błędnie uznały, że przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt i ust. 2 updop, a na skarżącej Spółce ciążą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. To zaś doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Mając zaś wymienione naruszenia przepisów prawa materialnego na uwadze Sąd uznał, że miały one wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o zakresie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.