II FSK 1443/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 35/07 w sprawie ze skargi S. O. spółki z o.o. z siedzibą w Z. [obecnie F. B. spółki z o.o. z siedzibą w W.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz F. B. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 35/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2001 r. określającą S. sp. z o.o. w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Powyższe orzeczenie zapadło na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1513/05) sprawy do ponownego rozpoznania wobec uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 1363/04). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób wadliwy. Przede wszystkim Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi pierwszej instancji, które odmawiając dopuszczenia dowodu z zeznań świadka H. K. uzasadniły to stwierdzeniem, że "(...) w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczone do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego". W ocenie Sądu, przyjęcie powyższej zasady w postępowaniu dowodowym pozbawione jest wszelkich podstaw prawnych i już samo to wskazuje na poważne uchybienie proceduralne, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trudno zatem doszukiwać się w przytoczonym przepisie hierarchii dowodów "na ważniejsze i te mniej ważne". Na pewno, w ocenie Sądu, z art. 180 Ordynacji podatkowej nie wynika subsydiarność dowodu z zeznań świadka, jak przyjęły to organy podatkowe. Również treść art. 181 Ordynacji podatkowej nie prowadzi do wniosku o wprowadzeniu zróżnicowania wartości poszczególnych dowodów. Omawiany przepis żadnemu z wymienionych dowodów nie nadaje wyższej mocy dowodowej, a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, by następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto Sąd zarzucił, że organ podatkowy nie kierował się tą regułą, co potwierdza stanowisko wyrażone m.in. w odpowiedzi na skargę a dotyczące zaniżenia o kwotę 144.416,64 zł przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki w wysokości 568.000 zł "ta sama kwota nie może występować pod dwoma tytułami w zależności od potrzeb podatnika". Natomiast w odniesieniu do "przypisania" spółce przychodu z tytułu różnic (kwota 50.297,48 zł) pomiędzy wartością sprzedaży eksportowej, uwidocznioną w ewidencji spółki a wartością tej sprzedaży ustaloną na podstawie jednolitych dokumentów administracyjnych SAD, wystawianych przy dokonywaniu odpraw celnych towaru, jak również niezgodności takich dokumentów (SAD oraz rachunek) przy transakcji z 30 maja 1995 r. (kwota 3.348 zł) Sąd pierwszej instancji uznał, że niewystarczające było skwitowanie tego stanu lakonicznym stwierdzeniem, iż "na tę samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty". Wobec podawania przez samą stronę różnych okoliczności uzasadniających wystąpienie różnic wartości sprzedaży to do organów podatkowych należała ocena wiarygodności tych wyjaśnień oraz wykazanie ewentualnych sprzeczności. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z ustaleniami jakie poczyniły organy administracji oceniając zawartą przez spółkę umowę know-how. Stwierdził, że ocena ta dokonana była pobieżnie, bez dogłębnej analizy przedstawionych przez skarżącą dokumentów. Natomiast z punktu formalnoprawnego omawianą umowę know-how należałoby zdaniem Sądu ocenić nie tyle pod kątem jej skuteczności prawnej (ze względu na brak należytej reprezentacji skarżącej spółki), a raczej dokonać ustaleń, czy w ogóle umowa była zawarta. Uszło bowiem uwadze organów podatkowych, że w tłumaczeniu przedmiotowej umowy na język polski, na str. 5 na końcu znajduje się zapis "(Pod tekstem po lewej stronie) "Przekazująca know-how" /-/podpis nieczytelny (Pod tekstem po prawej stronie) "Przejmująca know-how" (bez podpisu)". Jak z powyższego wynika w końcowej części umowy (w miejscu podpisów stron) występuje zasadnicza rozbieżność między jej tekstem niemieckim a tłumaczeniem na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponownego wyjaśnienia wymagać będzie kwestia wydatków związanych z naprawami reklamacyjnymi w kwocie 119.316,11 zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na przejazdy taksówkami w kwocie 3.526,30 zł. W odniesieniu do napraw reklamacyjnych w opinii Sądu organy podatkowe nie dokonały dostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją takich napraw. Przechodząc zaś do wydatków związanych z przejazdami taksówkami Sąd stwierdził, że poniesienie wydatku nie budził wątpliwości, nie wzięto natomiast pod uwagę okoliczności wskazujących na związek wydatku z działalnością spółki w okresie, gdy nie posiadała ona własnych środków transportu. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności dotyczących dowodów (art. 180 § 1 , art. 181 , art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył poprzez swojego pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w Z.. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 p.p.s.a i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez to bezzasadne jej uchylenie; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie i nie wyjaśniło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającej się sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego warunkom wskazanym w powołanym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej rozstrzygniecie oraz uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte było na materiale dowodowym zebranym w toku wnikliwego i szczegółowego postępowania dowodowego z czynnym udziałem strony w każdym stadium postępowania, wypełniającego przesłanki zawarte w przepisach art. 120, art. 121, art. 123, art. 133, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194, art. 210 § 4, art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak zebrany materiał dowodowy został oceniony na podstawie przepisu zawartego w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 21 ustawy o rachunkowości z konsekwencjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznej z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. II FSK 1513/05 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając jedynie naruszenie przepisów procesowych. Wskazał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawierał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przywołał przepisy art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 54 § 1 pkt 2, 120, 121, 123, 133, 180, 187, 188, 194, 210 § 4 i 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Związanie wykładnią prawa dotyczy dokonanej przez NSA wykładni przepisów prawa materialnego. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Wobec tego do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocena, czy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli dokonanych przez organ Administracyjny ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. I tak, w zakresie zarzucanego podatnikom zawyżenia kosztów przychodów i zaniżenia przychodów wywiódł, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie kierowały się wadliwie sformułowaną tezą, iż dowód z zeznań świadka w postępowaniu podatkowym może być dopuszczony jedynie do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego już dowodu źródłowego, gdy tymczasem, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organom podatkowym, że nie dokonały analizy charakteru kwoty 183.356,35 zł określonej w porozumieniu z dnia 29 grudnia 1995 r., którym objęte były spółki S. spółka z o.o. w R., S.. i niemiecka spółka O. O. K. – "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu", co do której skarżąca twierdzi, że są to odsetki umowne od umowy pożyczki w kwocie 568.000 zł. Również trafnym jest wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie przypisania skarżącej Spółce przychodu z tytułu różnic pomiędzy wartością sprzedaży eksportowej a wartością tej sprzedaży ustaloną na podstawie dokumentów SAD. Brak odniesienia się organu podatkowego do zgłoszonych przez podatnika argumentów, a mianowicie wskazania przez niego, że przyczyną rozbieżności w ocenie sprzedaży eksportowej były zastosowane upusty i rabaty, świadczy dobitnie o wadach istotnych w ustaleniu stanu faktycznego. Podobnie rzecz się ma z dokonaną przez organy podatkowe oceną umowy know-how (koszt w wysokości 572.952,80 zł). Ocena powyższa nie może być uznana za wnikliwą, gdy z uwag tłumacza wynika, że "numeracja stron tłumaczonych dokumentów dotyczy nieznanej części, - tłumaczone wyjątki z jakiejś nieznanej całości niemającej w oryginale ponumerowanych stron". Również pozostałe wątpliwości odnośnie omawianego wydatku, a podniesione przez Sąd pierwszej instancji są istotne i mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ocenie kosztów przeznaczonych na naprawy reklamacyjne (kwota 119.316,11 zł) Sąd pierwszej instancji zasadnie wytknął, że pominięto w tym zakresie dowód z zeznań świadków, przy uwzględnieniu, że sprzedaż wyrobów spółki odbywała się na rynek niemiecki, że naprawy mogły być wykonywane przez inne podmioty na zlecenie sprzedawcy. Trafnie też wskazano, że organy podatkowe kwestionując wydatki spółki związane z przejazdami taksówkami, nie uwzględniły faktu, że spółka nie posiadała własnych środków transportu. Ponadto zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że wydatki z tytułu delegacji służbowej (hotele) nie mogły być zakwestionowane bez przeprowadzenia szczegółowych ustaleń zmierzających do ustalenia związku tych wydatków z uzyskaniem przychodów. Reasumując, stwierdzić należy, że w świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 150 p.p.s.a. i w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 199 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie bezzasadny. Również zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzuca się Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. przejawiający się sporządzeniem uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego warunkom wskazanym w powołanym przepisie należy rozpoznawać w kategorii nieporozumienia. Sąd w sposób zwięzły przedstawił stan sprawy, który obejmował nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, co ustalił organ, ale wskazał które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie, a także wskazał kierunek dalszego postępowania w tym zakresie. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.