I SA/Kr 57/07

Sygn. akt I SA/Kr 57/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007r., sprawy ze skargi A. i J. F., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2002r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, , , , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 26 marca 2002r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Skarżących utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od świadczeń rentowych oraz uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami i określiła Skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł oraz należne odsetki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że podstawą do wykazania przez A. F. odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł w zeznaniu podatkowym PIT-37 oraz w wysokości [...] zł w korekcie zeznania złożonej w dniu [...].07.2001 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były umowy rent cywilnych (9 umów). A. F. w dniu [...] stycznia 2000 roku zawarła na czas nieokreślony umowy renty z P. P., K. A., A. K., G. W., A. W., S. P., A. Ś., A. Ś. oraz M. Ś. Zgodnie z wymienionymi umowami renty płatne były bezpośrednio do rąk rentobiorców z góry do 10-go każdego miesiąca. Wszystkie umowy zawarto w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego. W roku 2000 umowy realizowane były w miesięcznych ratach. Świadczenie rentowe w stosunku do M. Ś. (matki Skarżącej) realizowane było w okresie od 1 stycznia do 3 września 2000r. w miesięcznych ratach po [...] zł każda. Jak wynika z wyjaśnienia złożonego przez A. F. M. Ś. zmarła w dniu [...].09.2000r. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zgodnie z którym renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawą opodatkowania tym podatkiem . Problematyka umów renty, jako instytucji prawa cywilnego została uregulowana przepisami art. 903- 907 ustawy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wzglądem drugiej do określonych w tej umowie świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. W umowie renty musi być zatem wskazany przedmiot, zakres i cel świadczeń, natomiast mogą jedynie, a nie muszą być wskazane terminy płatności rat renty (gdy nie są wskazane w umowie, to zgodnie z dyspozycją art. 904 K.c., rentę pieniężną należy uiszczać miesięcznie z góry). Powołane przepisy Kodeksu cywilnego nie ograniczają także stron umowy co do długości trwania stosunku prawnego - renta może trwać zarówno przez czas określony przez strony przy zawieraniu umowy, jak też, może być wykreowana jako zobowiązanie się do stałych, permanentnych świadczeń okresowych przez czas nieoznaczony. Z uwagi na osobisty charakter prawa do świadczeń rentowych, w orzecznictwie sądowym uznaje się , że w przypadku zawarcia umowy rentowej na czas nieokreślony, obowiązek świadczenia rat renty wygasa z chwilą śmierci osoby uprawnionej do świadczeń. W myśl postanowień art. 905 Kodeksu, jeżeli uprawniony dożył dnia płatności renty płatnej z góry, należy mu się całe świadczenie przypadające za cały okres, zaś renta płatna z dołu winna być zapłacona za czas do dnia, w którym obowiązek ustał. W przedmiotowej sprawie umowy renty zostały zawarte na czas nieokreślony. Renta umowna może być ustanowiona bez wynagrodzenia, czyli tytułem darmym - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie ( Skarżąca, zobowiązując się do świadczeń rentowych nie otrzymywała w zamian tego zobowiązania żadnych ekwiwalentów od rentobiorców), lub też za wynagrodzeniem w dowolnej formie. Kodeks cywilny nie reguluje w sposób szczegółowy kwestii formy umowy renty, jednakże zawarte w art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego, obesłanie do przepisów o darowiźnie powoduje, że w przypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia będzie mieć zastosowanie art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że oświadczenie woli osoby przyrzekającej darowiznę (a przez analogię - także rentę) powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W związku z powyższym, aby podatnik mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatki z tytułu umowy rentowej zawartej na czas nieokreślony, w świetle przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903-907 i art. 890 Kodeksu cywilnego niezbędne jest spełnienie następujących warunków: dany wydatek musi wynikać z umowy renty, w której przynajmniej oświadczenie woli osoby ustanawiającej rentę zostało złożone w formie aktu notarialnego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, musi mieć charakter trwałego ciężaru. Umowy zawarte przez A. F. z wszystkimi rentobiorcami zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej, pomimo, że zawierały zobowiązania do świadczenia renty przez czas nieokreślony. Stosownie do przepisu art. 73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis ustawowy zastrzega dla czynności prawnej inną, niż pisemna, formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 890 § 1 (zdanie drugie) Kodeksu cywilnego - umowa darowizny (renty) zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Ze względu na fakt, że renta jest - co do zasady - świadczeniem składającym się z szeregu rat, konwalidacja umowy mogłaby nastąpić dopiero po uiszczeniu ostatniej raty renty, ponieważ ustawodawca, uzależniając konwalidację umów od ich faktycznego wykonania, użył w stosunku do tej czynności formy dokonanej, z czego wynika, że dopiero całkowite wykonanie przyrzeczonych świadczeń przywraca ważność oświadczenia woli złożonego w wadliwej formie. Pogląd taki zgodny jest z orzeczeniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt FPA 4/01 (za "Rzeczpospolitą" z 18.12.2001 r.). Również Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 15.03.2002r. sygn. akt l SA/Kr 123/00 opowiedział się za tym poglądem. W przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony (dożywotnio) - dopiero w momencie wygaśnięcia umów ze względu na śmierć osoby uprawnionej można by stwierdzić, że świadczenia zostały w całości spełnione. Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygnaturze akt l SA/Kr 1062/02, uchylił zaskarżoną przez A. i J. F. decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2001 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał, iż decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że renta jest ciężarem stałym oraz że polskie prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia renta. W związku z tym stosować należy dyspozycje przepisów art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego oraz w przypadku renty bez wynagrodzenia, normy dotyczące umowy darowizny zawarte w art. 890 i nast. Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że z punktu widzenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie ma znaczenia forma zawarcia umowy renty. W takim przypadku odliczeniu podlegają kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty, a umowa mimo braku formy aktu notarialnego jest ważna z uwagi na fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest treści umowy z przepisami Kodeksu cywilnego. Sąd ocenił zatem, że zawarte przez skarżącą umowy renty mogą być uznane za renty w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Podatniczka była zatem, w ocenie Sądu uprawniona, do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego za 2000 rok kwot wypłacanych rent. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Do naruszenia tego dojść miało wskutek zawarcia umowy renty bez wynagrodzenia, mimo iż umowy nie zostały zawarte zgodnie z art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz uznania iż kontrakty te są rentami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, pomimo iż ustalony w sprawie stan faktyczny oraz prawny wykluczał taką możliwość. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organów nie mogło zostać uwzględnione w oderwaniu od stanu prawnego sprawy, popartego przez organy ukształtowaną linią orzeczniczą i nakazanie organom działanie contra legem. Zarzucono również naruszenie art. 151 u.p.p.s.a., przez jego niezastosowanie mimo, iż ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy nakazywały oddalenie skargi. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu l instancji stosownie do którego, umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, może być uznania za rentę o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazano bowiem, że umowa renty zawarta bez notarialnego oświadczenia osoby ją ustanawiającej, staje się ważna jedynie w przypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego). Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie umowy renty zostały zawarte na czas nieokreślony bez zawarcia ich w formie aktu notarialnego, a zatem w 2000 roku nie zostały w całości wykonane. Oznacza to, ze art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania. W dalszej kolejności skargi kasacyjnej argumentowano, że treść zaskarżonego wyroku odbiega od utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku, w myśl tego przepisu, ma spełniać funkcję wychowawczo - perswazyjną zmierzającą do przekonania stron, że podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu oraz jest sprawiedliwe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. i J. F. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z tym wyrokiem z dnia 21 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1312/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od małżonków F. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwane dalej u.p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm prawa materialnego. Nie można bowiem rozpoznać skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Jednocześnie należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą uchybienia przepisom art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Nie daje więc ono rękojmi, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Tym samym nie odniósł się do istoty sporu. Za uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie można bowiem uznać konstatacji Sądu (str. 6 uzasadnienia wyroku), iż poza sporem w sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowych umów. Tymczasem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie pieniężne uznane przez podatników za świadczenia wynikające z umowy rent zostały spełnione czy też nie zostały spełnione. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy natomiast ocena ważności umów rent na gruncie właściwych przepisów kodeksu cywilnego, które nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego oraz ich skutków w obszarze prawa podatkowego ocenianych w świetle dyspozycji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób uzasadnienia pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w trybie kontroli kasacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji obowiązany był wyjaśnić czy doszło, w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych do spełnienia umów zawartych przez A. F. z P. P., K. A., A. K., G. W., A. W., S. P. i A. Ś., na czas nieograniczony, w zwykłej formie pisemnej, realizowanych w okresie od 1.01.2000r. do 31.12.2000r. Sąd zmuszony był zatem wskazać w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakie elementy stanu faktycznego przemawiają za uznaniem, iż przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Było to niezbędne do wyjaśnienia zasadności zastosowania lub odmowy zastosowania art. 26 ust 1 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Mając na uwadze treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002 roku Sąd pierwszej instancji obowiązany był wreszcie odnieść się, w motywach uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, do argumentów podatkowego organu odwoławczego kwestionujących spełnienie przyrzeczonych świadczeń, a przez to braku rentowego charakteru świadczeń pieniężnych, których odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem zakwestionowały organy podatkowe. W uzasadnieniu tym należało również wskazać, na kierunek dalszego postępowania w sprawie, tak aby rozpoznający ją ponownie organ podatkowy mógł ustrzec się popełnionych wcześniej błędów. Z tego samego powodu Sąd nie aprobując stanowiska organów podatkowych powołujących się na poglądy orzecznictwa sądowego, mając na uwadze w szczególności treść wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 40/1, obowiązany był uzasadnić je. Brak motywów związanych z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie treści dyspozycji normy zawartej w art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje w swych wywodach autor skargi kasacyjnej. Przepisy te legły bowiem u podstaw wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która stała się przedmiotem skargi rozpoznanej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Konsekwencją braku stanowiska sądu co do istoty sporu był więc brak możliwości wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W świetle tego co powiedziano dotychczas nie jest zatem możliwa ocena zasadności zastosowania przez wojewódzki sąd administracyjny art. 151 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując sprawę, zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2005r. wyraził pogląd prawny, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie czy świadczenia pieniężne uznane przez Skarżących za świadczenie wynikające z umowy rent zostały spełnione, czy też nie zostały spełnione, a w konsekwencji, czy świadczenia pieniężne miały rentowy charakter i podlegały odliczeniu od dochodu. Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po analizie stanu faktycznego sprawy stwierdza, iż bezspornym jest, że w niniejszej sprawie umowy renty zostały zawarte na czas nieokreślony i bez zachowania formy notarialnego oświadczenia. Skład orzekający podziela pogląd prawny zawarty w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001r. sygn. akt FSA 4/01, który wbrew stanowisku Skarżących znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, iż "w odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". Jak trafnie wskazał organ odwoławczy Kodeks cywilny nie reguluje w sposób szczegółowy kwestii formy umowy renty, jednakże zawarte w art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego, obesłanie do przepisów o darowiźnie powoduje, że w przypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia - jak w niniejszej sprawie - będzie mieć zastosowanie art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym w stanie sprawy i w świetle przywołanego orzeczenia należy stwierdzić, iż forma umowy nie byłaby istotna, gdyby świadczenia z umów renty wynikające zostały spełnione w całości w trakcie roku podatkowego. Przywołany przepis art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego odwołuje się bowiem do spełnienia, a nie ustanowienia umowy. Przepisy nie definiują pojęcia "spełnienia świadczenia", którym posługuje się przywołany przepis ustawy. Zgodnie z zasadami wykładni należy posłużyć się definicją tego pojęcia wynikającą z jej potocznego brzmienia. Jak wynika z treści Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. "spełnić" oznacza " wywiązać się z czegoś, dokonać". W stanie faktycznym sprawy do czasu zakończenia umów rent - które mogą ustać na skutek ich wypowiedzenia lub śmierci którejkolwiek ze stron - nie zostały one wykonane (spełnione) w całości. Wykonanie umowy oznacza bowiem wypłatę należności za cały okres obowiązywania umowy, a nie wypłaty poszczególnych rat (to częściowe spełnienie umowy). Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.) i która nie została wykonana w całości w danym roku podatkowym nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na koniec roku 2000 nie można mówić w niniejszej sprawie o wykonaniu w całości umów rent zawartych na czas nieokreślony, a wobec braku formy szczególnej, przy tego typu umowach należy stwierdzić, iż na podstawie art. 903-907 i art. 890 Kodeksu cywilnego w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącym nie przysługiwało odliczenie w roku 2000 od dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków z tytułu zawartych, acz nie wykonanych w całości umów rent. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stosownie do art. 3 § 1 u.p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 u.p.p.s.a wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, w związku z tym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.