III SA/Wa 3944/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 6 lutego 2006 r. K. W.– Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż nabył po matce B. W. spadek, w skład którego weszły, m. in. dwuletnie oszczędnościowe obligacje skarbowe, od których Skarżący zapłacił podatek od spadków i darowizn. W momencie wykupu obligacji płatnik, tj. C. S.A. w W. [...]pobrał, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podatek od odsetek i dyskonta papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącego, podatek ten pobrany został niesłusznie. Odwołując się do definicji "dyskonta", zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., Skarżący zwrócił uwagę, iż dochodem z obligacji jest dyskonto rozumiane jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu a kwotą zakupu. Pismem z dnia 15 lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przesłał wniosek Skarżącego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w celu załatwienia zgodnie z właściwością miejscową. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z uwagi na fakt nabycia przez Skarżącego obligacji w drodze spadku, nie istnieje w niniejszej sprawie cena zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, o którą należałoby, zgodnie z definicją "dyskonta" zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta. Kwota dyskonta jest zatem równa kwocie uzyskanej z wykupu obligacji, co oznacza, że płatnik pobrał podatek we właściwej wysokości. Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.). Przywołując regulację zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącą przedmiotu opodatkowania, organ pierwszej instancji zauważył, że czynność polegająca na wykupie obligacji przez płatnika nie została wymieniona w zamkniętym katalogu sposobów nabycia majątku podlegających podatkowi od spadków i darowizn. Innymi słowy fakt zapłacenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku nie powoduje, iż nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, jakimi są odsetki i dyskonto od papierów wartościowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił nadinterpretację definicji "dyskonta" poprzez przyjęcie, iż skoro nabył on obligacje w drodze spadku, nie istnieje cena zakupu, o którą należałoby pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu tych obligacji przez emitenta. Skarżący zwrócił uwagę, iż takiej interpretacji nie da się wywieść z przepisu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyraźnie określił co jest dyskontem, nie zastrzegając przy tym, iż w przypadku dziedziczenia dyskonto należy rozumieć inaczej. Skarżący podniósł ponadto, że stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, określone w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do definicji "dyskonta" powtórzył za organem pierwszej instancji, iż w przypadku dziedziczenia obligacji spadkobierca otrzymuje je pod tytułem darmym, co oznacza, że nie ponosi żadnego wydatku na ich nabycie. Tym samym cena "zakupu", o której mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. wynosi 0 zł. W konsekwencji w przypadku wykupu obligacji przez emitenta spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a ceną nabycia obligacji wynoszącą 0 zł. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie obligacji, a zatem przedmiot ten nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim przypadku opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie przychód z tytułu dyskonta oraz odsetek od obligacji. W konsekwencji zarzut podwójnego opodatkowania wyinterpretowany z treści odwołania jest, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych co do traktowania dziedziczenia spadku na równi z zakupem obligacji na rynku wtórnym po cenie równej zero. Skarżący podkreślił, że organy te nie wskazały przepisu prawa, który uzasadniałby taki sposób rozumienia dyskonta. Wyraził jednocześnie pogląd, że dziedziczenie nie ma charakteru nabycia na rynku, co oznacza, że nie ma ono nic wspólnego z zakupem i nie cechuje go żadna cena. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż ustawodawca użył w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. pojęcia cena zakupu, nie zaś cena nabycia. Nabycie jest natomiast pojęciem szerszym niż zakup, który jest jedną z form nabycia, przybierającą postać umowy cywilnoprawnej. Tymczasem nabycie może polegać, np. na darowiźnie, spadku, lub też na zakupie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako jedno z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także (odsetki) dyskonto od papierów wartościowych, od których to przychodów na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6, w takim przypadku podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Legalna definicja "dyskonta" zamieszczona została w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Na tle powyższych regulacji prawnych zrodził się spór w rozpatrywanej sprawie, przy czym jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sposobu rozumienia wskazanego wyżej pojęcia "dyskonta", jako przedmiotu opodatkowania i jednocześnie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nabył w 2004 r. w drodze spadku 65 sztuk dwuletnich obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Finansów. Obligacje te zostały zakupione w dniu 8 kwietnia 2003 r. przez spadkodawcę B. W. – matkę Skarżącego, na rynku pierwotnym za pośrednictwem działającego jako agent emisji C. S.A. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w znajdującym się w aktach sprawy liście emisyjnym nr 8/2003 r. Ministra Finansów z dnia 21 marca 2003 r. (karta nr 5/21 akt podatkowych) określającym warunki sprzedaży i wykupu przedmiotowych obligacji, nominał jednej obligacji ustalono w kwocie 100 zł (pkt 2 listu), przy czym cena sprzedaży jest równa wartości nominalnej (pkt 5 listu). W myśl pkt 6 listu emisyjnego, oprocentowanie obligacji było stałe przez okres dwóch lat i wynosiło 5,5 % w stosunku rocznym, a wartość wierzytelności z tytułu wykupu jednej obligacji ustalono na kwotę 111,30 zł. Wartość ta obejmowała wartość nominalną obligacji - 100 zł oraz należne odsetki -11,30 zł. Przy przedstawieniu przez Skarżącego obligacji do wykupu przez emitenta, w terminie ustalonym w liście emisyjnym Ministra Finansów, tj. w kwietniu 2005 r., działający w charakterze płatnika C. S.A. pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie 1374,70 zł, na którą to kwotę złożyły się: kwota 139,70 zł jako podatek należny od odsetek oraz kwota 1235 zł jako podatek od dyskonta. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty dotyczył jedynie tej ostatniej kwoty, a więc podatku od dyskonta. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i powołując się na zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. definicję "dyskonta" argumentowały, iż w przypadku dziedziczenia obligacji w spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je pod tytułem darmym nie ponosząc żadnego wydatku na ich nabycie, a więc cena "zakupu" wynosi 0 zł, co oznacza, że w przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między kwotą wykupu a ceną nabycia obligacji - wynoszącą właśnie 0 zł. Natomiast w ocenie Skarżącego, organy podatkowe dokonując interpretacji pojęcia "dyskonta", nadały mu znaczenie, które nie wynika z definicji ustawowej. Dokonując oceny tego sporu, na wstępie należy podkreślić, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Dodatkowo należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynikający z powyższej normy konstytucyjnej wymóg ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego należy rozumieć nie tylko w sensie formalnym, jako konieczność uregulowania tych elementów w drodze ustawowej, lecz także jako wskazówkę interpretacyjną nakazującą dokonywanie ścisłej wykładni tych wszystkich przepisów podatkowych, które zawierają normy prawne określające - rozumiany szeroko zakres opodatkowania, a więc zarówno w ujęciu podmiotowym, przedmiotowym, jak również w aspekcie wysokości opodatkowania. Chodzi tu zatem o to, aby poprzez rozszerzającą wykładnię takich przepisów nie doprowadzić do sytuacji, w której opodatkowanie byłoby konsekwencją zastosowania takiej wykładni i nie miało jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umocowania w ustawie. W kontekście powyższych uwag, za uzasadnione, w ocenie Sądu, należy uznać zarzuty Skarżącego odnośnie zastosowanego przez organy podatkowe sposobu interpretacji przepisów podatkowych. Kluczowy w rozpatrywanej sprawie przepis art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stanowił bowiem o "dyskoncie" oznaczającym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. O ile pierwszy z tych elementów, pozwalających na ustalenie przedmiotu opodatkowania i wysokości tego opodatkowania, nie budził sporów i wątpliwości, tak istotnie brak jest wystarczających podstaw, znajdujących uzasadnienie w brzmieniu tego przepisu, do utożsamiania "ceny zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym" z nabyciem tego papieru, w tym przypadku obligacji, w drodze spadkobrania. Rację należy zatem przyznać Skarżącemu, iż w przypadku dziedziczenia, definicja dyskonta nie nabiera przez to innego znaczenia, pozwalającego postawić znak równości pomiędzy zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym a nabyciem tego papieru w drodze spadku. Jak należy przyjąć, dostrzegają to również w pewien sposób same organy podatkowe, które zrównując nabycie pod tytułem darmym w drodze spadkobrania z zakupem po cenie 0 zł, wyraz "zakupu" umieściły w cudzysłowie. Jak słusznie wskazuje również Skarżący, w rozpatrywanej sprawie miało miejsce tylko jedno zdarzenie, które odpowiada użytemu w definicji "dyskonta" sformułowaniu odnoszącemu się do zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Był to mianowicie zakup obligacji dokonany na rynku pierwotnym przez spadkodawcę. Z tego też powodu istnieją, w ocenie Sądu, podstawy do przyjęcia, mając również na względzie art. 97 Ordynacji podatkowej ustanawiający ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, aby do wyliczenia dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., przyjąć cenę zakupu obligacji na rynku pierwotnym przez poprzednika prawnego Skarżącego, a więc spadkodawcę. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3449/06 (niepublik.), iż dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten, który zbył papier wartościowy, jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. uwzględnia stan rzeczywisty i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie. Natomiast podstawowy argument organów podatkowych polegający na podkreśleniu faktu, iż Skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie obligacji, ponieważ otrzymał je tytułem darmym, tj. w wyniku dziedziczenia obligacji w spadku, mógłby mieć znaczenie, ale w przypadku, gdyby chodziło o opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym jest mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Wówczas istotnie podstawą tego opodatkowania jest dochód, rozumiany generalnie rzecz ujmując, jako różnica pomiędzy uzyskanymi z tego tytułu przychodami, a kosztami ich uzyskania, do których zaliczyć by również należało koszt nabycia papierów wartościowych. Tej właśnie sytuacji dotyczy powoływane przez płatnika, tj. C. S.A. pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], w którym w części dotyczącej omówienia problematyki kosztów uzyskania przychodu z papierów wartościowych wskazano, iż w przypadku nabycia przez podatnika papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny nie występuje cena nabycia, tzn. biuro maklerskie przyjmuje cenę nabycia zbywanego papieru w kwocie 0 zł. Wprawdzie obligacje skarbowe są papierami wartościowymi, co wynika jednoznacznie choćby z definicji zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., jednakże w takim przypadku, który miał również miejsce w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przychód w postaci zdefiniowanego odrębnie "dyskonta" nie zaś dochód rozumiany jako różnica pomiędzy osiągniętymi przez podatnika przychodami, a kosztami ich uzyskania. Sformułowanej wyżej oceny prawnej, odnoszącej się do sposobu interpretacji zdefiniowanego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. pojęcia "dyskonta" - w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, tj. w dniu wykupu obligacji skarbowych przez Skarżącego, co miało miejsce w kwietniu 2005 r., nie zmienia fakt uzupełnienia tej definicji od dnia 1 stycznia 2007 r., dokonanego na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i polegającego na dodaniu po wyrazie "wtórnym" wyrazów "a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę". Należy podkreślić, iż nowelizacja ta nie polegała na zmianie dotychczasowego brzmienia tego przepisu i zawartej w nim definicji "dyskonta", lecz jedynie na jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, powyższy zabieg legislacyjny nie kreował nowej, odmiennej od dotychczasowej, normy prawnej, lecz miał jedynie charakter wyjaśniający, a jego celem było usunięcie, mogących powstać na gruncie dotychczasowego brzmienia tego przepisu, wątpliwości interpretacyjnych i sporów na tym tle, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa, w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego dyspozycji, a więc przypadku, gdy wykup papieru wartościowego od emitenta realizowany był przez spadkobiercę osoby, która papier ten zakupiła na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie Sądu, dotychczasowe brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a więc sprzed jego nowelizacji, nie dawało podstaw do uznania, iż w przypadku dziedziczenia papierów wartościowych, pojęcie dyskonta należałoby rozumieć w sposób odmienny, niż ten, który został wyraźnie i jednoznacznie określony w tej nowelizacji. Dodać również trzeba, iż uzasadnione w ocenie Sądu, są zastrzeżenia Skarżącego pod adresem organów podatkowych, iż zastosowana przez nie interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Chodzi tu zwłaszcza o wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, określanej także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela (zob. np. wyrok TK z dnia 30 maja 2005 r. sygn. P/04, OTK-A 2005/5/53). Podstawę prawną do emitowania przez Skarb Państwa obligacji skarbowych stanowią przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014, z późn. zm.). Stosownie do art. art. 53 ust. 1 tej ustawy, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela tego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w formie dyskonta lub odsetek. Obligacja skarbowa sprzedawana jest na rynku pierwotnym: 1) z dyskontem, 2) według wartości nominalnej 3) powyżej wartości nominalnej i wykupywana po upływie określonego terminu, nie krótszego niż jeden rok. Obligacje skarbowe z punktu widzenia Skarbu Państwa stanowią jedną z form pozyskiwania środków finansowych na bieżące wydatki budżetowe, natomiast z punktu widzenia ich nabywców, zwłaszcza osób fizycznych, stanowią jedną z oferowanych na rynku finansowym form lokowania oszczędności. Panuje powszechne przekonanie, iż "na obligacjach nie można stracić". Zakup obligacji skarbowych Skarbu Państwa stanowi wyraz zaufania ich nabywcy do Państwa. Osoba kupująca obligacje ufa, iż zostaną one w wyznaczonym terminie odkupione przez Państwo na warunkach ustalonych przy sprzedaży tych obligacji. Motywacją skłaniającą do zakupu obligacji jest pewność odzyskania zainwestowanych w zakup obligacji środków finansowych wraz ze stosownym "zyskiem", którego wielkość można skalkulować na podstawie warunków ustalonych przez Państwo przy emisji danego rodzaju skarbowego papieru wartościowego. Natomiast odrębna sprawą jest opodatkowanie tego "zysku" rozumianego jako różnica między kwotą należną przy przedstawieniu obligacji do wykupu (wartość wierzytelności z tytułu wykupu obligacji), a kwotą zainwestowaną w zakup tych obligacji. Kwestię tę regulują właśnie powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., w tym także sporny w rozpatrywanej sprawie art. 5a pkt 12. Fakt śmierci osoby kupującej obligacje oraz spadkobrania nie powinien mieć wpływu na zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z wykupu obligacji przez spadkobiercę, ponieważ zdarzenia te podlegają przepisom innej ustawy. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przytaczając przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn same podkreślają, iż przedmiotem podatku od spadków i darowizn jest nabycie obligacji, zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji przedstawionych emitentowi do wykupu. Twierdzą tym samym, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a zarzut Skarżącego podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu dyskonta i odsetek jest nieuzasadniony. Tylko dla ścisłości należy w tym miejscu zaznaczyć, iż Skarżący zarzutu takiego nie stawiał i kwestionował rozstrzygnięcia organów podatkowych tylko ze względu na błędną interpretację art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (karta nr 8/39 akt podatkowych) Skarżący zapłacił podatek od nabytego spadku, a w skład tego spadku wchodziły, m.in. przedmiotowe obligacje (65 szt.) o wartości 6.844 zł. Natomiast fakt nabycia w spadku tych obligacji nie powinien, o czym była już mowa, mieć wpływu na zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z obligacji skarbowych. W rozpatrywanej sprawie obligacje skarbowe odziedziczone przez Skarżącego i przedstawione przez niego do wykupu, zakupione zostały przez jego matkę na rynku pierwotnym po cenie nominalnej, czyli po 100 zł za jedną obligację, co dawało łącznie kwotę 6.500 zł. Skoro więc warunki emisji tych obligacji nie przewidywały dyskonta, to nabywca obligacji działając w zaufaniu do Państwa mógł liczyć, iż on lub jego spadkobiercy przynajmniej odzyskają tę kwotę powiększoną o ustalone odsetki, od których należało jeszcze zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie mógł przewidywać, iż inwestycja ta przyniesie stratę. Interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe i polegająca na przyjęciu, iż dyskontem jest cała wartość nominalna obligacji, czyli 100 zł, powodowała w konsekwencji również taki skutek, iż Skarżący po zastosowaniu takiego sposobu opodatkowania otrzymał w rzeczywistości kwotę [...] zł, czyli mniejszą niż środki finansowe wydatkowane przez matkę Skarżącego na nabycie obligacji od Skarbu Państwa. Zakup obligacji od Skarbu Państwa nie tylko więc nie przyniósł żadnego zysku, ale spowodował stratę i w istocie rzeczy wzbogacenie Skarbu Państwa kosztem spadkobiercy tych obligacji. W świetle przedstawionych wyżej uwag, taki sposób interpretacji naruszał więc nie tylko art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., co wynikało z błędnego odczytania przez organy podatkowe treści normy prawnej zawartej w tym przepisie, lecz dodatkowo stał w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą lojalności państwa wobec obywatela. Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. było także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca nadpłata. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.