II FSK 1418/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4218/06 w sprawie ze skargi K. G.- J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. G.- J. kwotę 272 (słownie: dwieście siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4218/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 czerwca 2006 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzmiankowane orzeczenie zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. Pismem z dnia 22 marca 2006 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.283,94 zł, pobranego przez Centralny Dom Maklerski S.A. (płatnika) w związku z wykupem w dniu 5 sierpnia 2005 r. trzyletnich obligacji skarbowych serii (...) (490 sztuk po 100 zł każda). Obligacje te podatniczka nabyła w drodze spadku po H. O. w dniu 8 maja 2004 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z roku 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), gdyż otrzymane w 2005 r. przychody z tytułu wykupu obligacji przez emitenta nie podlegały podatkowi od spadków i darowizn, tym samym podlegają pod u.p.d.o.f. Dalej organ pierwszej instancji wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stwierdził, iż podatek pobrany został przez płatnika w należnej wysokości, a więc nie istnieją przesłanki stwierdzenia nadpłaty podatku. Ponadto, zdaniem organu, mając na uwadze definicję dyskonta zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. brak jest podstaw aby uznać, iż w tym przypadku wartość obligacji nabytych w drodze spadku winna być uznana za cenę zakupu, tym samym kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji. Po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższe rozstrzygnięcie, popierając stanowisko i argumentację w nim zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, zarzucając im naruszenie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), decyzje organów podatkowych obu instancji stwierdził, iż dokonały one błędnej wykładni art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest bowiem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, twierdzenie organów podatkowych, że "cena zakupu" w sytuacji gdy nabycie obligacji nastąpiło w drodze spadku jest w rzeczywistości równa "zero". Sąd wskazał, iż pojęcie cena ma określone znaczenie potoczne, ekonomiczne i prawne. Wiąże się przede wszystkim z umową kupną - sprzedaży, chociaż kodeks cywilny używa także tego pojęcia w odniesieniu do kontraktacji, komisu, leasingu i in. Pojęcie "cena" w "Nowej Encyklopedii Naukowej PWN", Warszawa 2004r. oraz "Encyklopedii prawa" Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2004 r. definiowane jest jako wielkość pieniężna, którą obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Zdaniem Sądu, mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można, bez wypaczania sensu użytych w nich określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych można "cenie zakupu" przypisać wartość "zero". Jeśli bowiem wartość zakupu ujmowana przez organy podatkowe jako " cena zakupu" byłaby równa "zero", oznaczałoby, iż nie dochodzi do umowy sprzedaży (kupna). Wobec tego Sąd ocenił, że dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – "cenę zakupu" obligacji i "cenę ich wykupu" przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który obligacje sprzedał – dla wykupu. Dlatego do obliczenia dyskonta, cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa w art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta. Według Sądu okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Osobą, która rzeczywiście dokonała zakupu obligacji bezpośrednio przed ich wykupieniem przez emitenta była spadkodawczyni, a zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena , jaką właśnie zapłaciła za zakup obligacji. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że potwierdzeniem zaprezentowanej interpretacji są zmiany art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. jakie wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez jego błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, zgodnie z którym przy obliczaniu dyskonta od obligacji nabytych w wyniku spadkobrania uwzględnić należy cenę jaką zapłacił za obligacje spadkodawca. Tak interpretacja, w jego ocenie, jest sprzeczna z literalną wykładnią definicji dyskonta zawartą w art. art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. oraz istotą podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie przy obliczaniu dochodu podatnika uwzględnia się jedynie okoliczności odnoszące się do tego podatnika. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, iż definicja dyskonta określona w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi wprost, iż przez dyskonto należy rozumieć różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tego papieru na rynku pierwotnym lub wtórnym. Wprawdzie w w/w przepisie ustawodawca nie łączy wprost ceny zakupu papieru wartościowego z podmiotem, który dokonuje zakupu tego papieru, jednakże, w ocenie organu odwoławczego, skoro przychód u podatnika z tytułu dyskonta papierów wartościowych wiąże się z transakcją wykupu papieru wartościowego przez emitenta od podatnika, to również zakup tego papieru na rynku pierwotnym albo wtórnym pomniejszający kwotę dyskonta należy odnieść do tego podatnika. Dalej podniósł, że w przypadku nabycia obligacji w drodze spadku przez podatnika nie jest możliwe ustalenie ceny, gdyż cena zakupu to konkretna wartość płacona przez kupującego zbywcy. Zgodnie z art. 3 ust. pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 o cenach, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W przypadku dziedziczenia obligacji w spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je tytułem darmym, a więc nie ponosi żadnego wydatku na ich nabycie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie, zaprezentowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, zarzut błędnej wykładni art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Otóż sporny między skarżącą, a organami podatkowymi, przepis art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f., do dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Prawodawca w tejże definicji dyskonta mówi o "cenie zakupu papieru wartościowego", a nie jak błędnie w istocie rzeczy wywodzi wnoszący skargę kasacyjną o "cenie nabycia". Nabycie własności rzeczy albo papieru wartościowego może być np.: pierwotne, wtórne, pod tytułem darmym, w drodze spadku. Nie można wobec tego utożsamiać ceny zakupu papieru wartościowego, w tym wypadku obligacji skarbowych, z nabyciem ich w drodze spadkobrania. Brak jest bowiem podstaw do zaakceptowania twierdzeń organów podatkowych, że cena zakupu, gdy nabycie nastąpiło tytułem darmym (darowizna, spadkobranie) w rzeczywistości jest równa "zero", tylko dlatego, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tychże obligacji skarbowych. Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić sporną cenę. Otóż cenę zakupu obligacji skarbowych w rozpatrywanej sprawie poniosła spadkodawczyni skarżącej. Nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych, kto poniósł tą cenę zakupu. Niewątpliwie bowiem pamiętać trzeba, że spadkobierca zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z kolei zgodnie z art.922 Kodeku cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W związku z tym dziedziczeniu podlegają także prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych. W tym wypadku w drodze dziedziczenia na skarżącą przeszła także cena zapłacona przez spadkodawczynię na rynku pierwotnym za obligacje skarbowe. Istotne znaczenie ma z punku widzenia podatkowego kto otrzymuje przychód z tytułu dyskonta w obligacjach, a zatem różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną wykupu przez emitenta obligacji. Podmiotem tym zatem będzie spadkobierczyni (skarżąca) która będzie objęta obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 17 ust. 1, art.30 ust. 1 pkt 2, art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. Końcowo już tylko dodać należy, że nowelizacja art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) – wbrew konstatacją organów podatkowych – nie kreowała nowej normy prawnej. Zgodnie z brzmieniem art.5 a pkt 12 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. W związku z tym nowelizacja ta miała charakter uzupełniający, wyjaśniający i tylko potwierdziła, że "cenę zakupu" papierów wartościowych opisaną w art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. należało rozumieć jako cenę zapłaconą przez spadkodawcę. Konkludując. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. Niewątpliwie w 2005 roku do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskaną przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.