I FSK 1830/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1900/06 w sprawie ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej H.M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1900/06, oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2000 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z 29 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzje: - Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z 30 kwietnia 2001 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2000 r. oraz określającą kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oraz marzec 2000 r., - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 5 listopada 2003 r. uzupełniającą sentencję decyzji z 30 kwietnia 2001 r. o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - czerwiec 2000 r.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w L. podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano prawo podatniczki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "S." Spółkę z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących nabycie kaset video. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawową działalnością strony w okresie od października do grudnia 1999 r. był zakup nagranych kaset video od jedynego dostawcy - spółki "S.", a następnie ich sprzedaż na eksport do firmy "B.". Natomiast w okresie styczeń - czerwiec 2000 r. skarżąca dokonywała jedynie zakupu kaset video od tego samego dostawcy. W celu sprzedaży zakupionych od spółki "S." kaset strona podpisała umowę ze wskazaną wyżej firmą "B.", w której firma "B." zobowiązała się do zakupu 30.000 kaset video i do dokonania przedpłaty w wysokości 49% wartości kontraktu. Skarżąca wystawiła fakturę proforma nr 1/06/2000 r. na wskazaną w umowie kwotę. Do sprzedaży kaset firmie "B." w 2000 r. nie doszło. W dniu 26 czerwca 2000 r. wpłynęły na konto strony od ww. firmy dwa przelewy opisane jako zapłata za fakturę proforma nr 1/06/2000. Zakupione kasety były produkowane przez Policealną Szkołę Zawodową o Profilu Medialnym - O.K., która od 11 listopada 1999 r. nosiła nazwę Policealna Zawodowa Szkoła w S. (...). W okresie produkcji i sprzedaży kaset Szkoła korzystała z zaniechania poboru podatku od towarów i usług na mocy zarządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych oraz przywięziennych zakładów pracy (M.P. Nr 67, poz. 755 ze zm.). Kasety były produkowane na podstawie umów licencyjnych zawartych pomiędzy Szkołą O.K. a M.K., który nabył prawa autorskie do filmów od firmy "B.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cały opisany mechanizm łańcuszka firm, na początku którego znajdował się podmiot zwolniony od wpłat podatku, mogący w sposób dowolny podwyższać cenę swojego produktu (przy czym - co istotne - w cenę był wliczony naliczony podatek VAT), na jego końcu zaś podmiot dokonujący sprzedaży towarów ze stawką obniżoną (wykazujący podatek do zwrotu w kwocie nieznacznie tylko podwyższonej na kolejnych ogniwach łańcuszka), został skonstruowany wyłącznie w celu pozyskania z budżetu znacznych, niczym nie uzasadnionych kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Zawarte transakcje zakupu kaset video po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku miały na celu zwiększenie u H. M. podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu podatku VAT w celu uzyskania nienależnego przysporzenia finansowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mieści to się w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut strony, że skoro w decyzjach organów podatkowych obu instancji, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 1999 r. uznano za prawidłowe wykazanie za grudzień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to nadwyżka ta winna zwiększać kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000 r. W tym zakresie organ drugiej instancji odwołał się do swojej decyzji z 16 września 2003 r., w której wskazano, że kwota ta wynosiła 0 zł. Podatniczka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną będącą przepisem rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, iż nie została wypełniona hipoteza jego normy. W uzupełnieniu skargi skarżąca uwzględniając treść prawidłowo już wskazanego przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. przeprowadziła wywód na potwierdzenie, że analizowany stan faktyczny zaistniały w jej sprawie nie mieści się w hipotezie cyt. normy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 906/04 uznał skargę H.M. za uzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. uzasadnia stwierdzenie, że może on znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 k.c. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że w okolicznościach sprawy, do czynności dokumentowanych przez analizowane faktury, mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. W ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że kwestionowaną umową cywilną H.M., będąca stroną tej umowy, zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, ponieważ występując o zwrot różnicy podatku podatniczka nie naruszyła przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Sądu obejście prawa nie może być także utożsamiane z dążeniem podatnika do zminimalizowania obciążeń podatkowych, gdyż ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu decyzji mieszczących się w granicach prawa, a więc legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego i wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H.M. wniosła o odrzucenie skargi jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W opinii Sądu drugiej instancji w niniejszej sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o VAT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1900/06 skargę podatniczki na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił. Sąd podniósł, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten w związku z art. 190 p.p.s.a. stosowany jest odpowiednio w sytuacji, gdy uwzględniając skargę kasacyjną NSA uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Oznacza to, iż dokonując badania zasadności wniesionej skargi, Sąd pierwszej instancji związany jest ustaleniami poczynionymi przez NSA w przedmiocie naruszenia prawa i wynikającymi z nich wnioskami co do dalszego postępowania. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że określone w art. 19 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 tej ustawy, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem w opinii WSA transakcje dokonywane przez Skarżącą zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie miały cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. Brak było zatem podstaw do zwrotu podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 530/05 oraz na orzecznictwo ETS (sprawy C-255/02 oraz C-367/96, C-373/97, C-32/03). W opinii WSA sporne transakcje spełniają wprawdzie formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa (w tym ustawy o VAT), ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotu podatku), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. H.M. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając mu obrazę: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a poprzez naruszenie przepisów o postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wychodzące poza granice przedmiotowej sprawy i art. 141 § 4 poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób stan faktyczny wpływał na przyjęcie zmiany podstawy prawnej wyroku i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nie uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonane przez skarżącą czynności cywilnoprawne mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i że w przypadku takiego kwalifikowania zachodzi brak możliwości uznania za nabycie towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT tak nabytych towarów i poprzez uznanie, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie miały cech rzeczywistego obrotu, a stanowiły nadużycie prawa, co uniemożliwia uznanie prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych zarówno w pkt 1, jak i pkt 2 art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawa do kontroli stosowania przez organy prawa materialnego jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny naruszenia w zaskarżonym wyroku, w sposób wskazany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji i stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT w istocie przesądził o stanie faktycznym w sprawie. Na podstawie art. 153 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania poczynionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak słusznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA, dokonując analizy stanu prawa stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji. Stanowisko, które wyraził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, odwołujące się do treści art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie miały decydującego znaczenia" nie narusza zasady praworządności i jest zgodne z prawem. W świetle odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego - art. 58 i art. 83, zawartego w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów, organy podatkowe nie miały prawa do ingerowania w sferę stosunków cywilnoprawnych, miały natomiast uprawnienie i obowiązek przy stosowaniu tego przepisu prawa podatkowego do dokonania ustalenia, czy przyjęte za podstawę rozliczenia podatkowego faktury nie dotyczyły czynności, do których miały zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c.. W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2000 r., rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. W ówczesnym stanie prawnym w przepisach Ordynacji podatkowej nie było szczególnych unormowań dotyczących ustalania przez organy podatkowe treści czynności prawnych, które wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r., dodając do tej ustawy art. 24a oraz art. 24b, a także stosownie uzupełniając przepisy proceduralne ( art. 224a). Organy podatkowe, stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w których do takich czynności odsyłano czy nawiązywano, dokonywały ich oceny zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Te reguły nie wprowadzały zasady związania organów podatkowych formalną stroną czynności prawnych, nadaną im przez strony tych czynności. Wprost przeciwnie, przepisy postępowania podatkowego, mając na uwadze ich rolę, którą jest prawidłowe stosowanie prawa materialnego, zobowiązywały organy do ustalania rzeczywistej treści takich czynności. W niektórych przypadkach, także w podatkowym prawie materialnym, zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług taki nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia realnego, gospodarczego charakteru czynności podlegających opodatkowaniu, wynikał w owym czasie przede wszystkim z art. 2 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynikało więc z niego, jak również i z innych unormowań zawartych w tej ustawie, w szczególności z art. 19 ust. 1 i 2, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organy miały obowiązek ustalić gospodarczą istotę czynności podejmowanych przez podatnika, w tym, również w kontekście szerszych operacji gospodarczych ("łańcuszków" transakcji), w których uczestniczył, aby ustalić, czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne, które takiego celu nie miały lub nie mogły do niego doprowadzić. Dlatego w akcie wykonawczym - w rozpatrywanej sprawie w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. - wśród przypadków, w których podatnik nie mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wymieniono sytuacje, gdy podatnik z tego uprawnienia chciał skorzystać na podstawie faktur potwierdzających czynności nieważne, a więc czynności, które w istocie nie prowadziły do nabycia towarów lub usług. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem ustalenie, czy taki przypadek w konkretnej sprawie nie wystąpił. Należy przy tym zauważyć, że Sąd jednoznacznie stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., a nie czynności nieważnych z uwagi na obejście prawa. W konsekwencji jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji "transakcje dokonywane przez H.M. zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie miały cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa, zatem brak było podstaw do zwrotu podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT". Dodatkowo należy podkreślić, że ani w podstawach kasacyjnych postawionych w skardze kasacyjnej, ani ich uzasadnieniu, Skarżąca nie neguje zasadności oceny dokonanej przez organy podatkowe i potwierdzonej przez Sąd, że jedynym celem transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane, w których były wystawione m.in. sporne faktury, było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, a nie dokonanie obrotu kasetami video za, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zawyżone ceny. Skarżąca nie powołuje bowiem w podstawach kasacyjnych ani w ich motywach naruszenia żadnych przepisów proceduralnych, które dotyczyłyby ustaleń stanu faktycznego. Należy podkreślić, że ocena czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami dokonana w postępowaniu przez organy nie naruszała zasady praworządności i mieściła się w ich kompetencjach, wynikających z przedstawionych wyżej przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Dodatkowo można dodać, że cena jest jednym z istotnych elementów przedmiotowych umowy sprzedaży, tak więc pozorność tej czynności, w świetle art. 83 § 1 k.c. może wyrażać się również w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji dla pozoru, nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Uzasadnienie w sposób szczegółowy przedstawia stan faktyczny w sprawie, zaś rozważania będące podstawą wydanego przez Sąd pierwszej instancji ograniczone zostały słusznie do analizy przepisów prawa stanowiącego podstawę wydanego wyroku. Tym samym art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie został uchybiony i tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok oddalający skargę odpowiada prawu. Zebrany w toku postępowania przed organami skarbowymi materiał dowodowy, pozwalał na stwierdzenie zawarte w tym wyroku, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności pozorne ( art. 83 § 1 k.c.). Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa, o którym była mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przepisie ustawy była bowiem mowa o rzeczywistym nabyciu towarów i usług, a nie o nabyciu pozornym. Sąd pierwszej instancji, słusznie odwołując się do bogatego orzecznictwa ETS, stwierdził, że w przypadku transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji lecz w celu nadużycia, w tym także w dziedzinie podatku VAT, VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), powinna być tak interpretowana, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do uzyskania korzyści podatkowej, pomimo, że transakcje spełniają warunki formalne przewidziane w przepisach powołanej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dotyczącego zmiany podstawy materialnoprawnej przez Sąd pierwszej instancji z zastosowanego przez organ podatkowy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. na art. 19 i 21 ustawy o VAT. Z przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c wynikało, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze treść przepisów k.c., do których odsyłano w rozporządzeniu, regulacja zawarta w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c, nie zawierała nowej treści normatywnej, czy samoistnej normy prawnej, której nie można by wyprowadzić w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie wynikające z ust. 1 tego artykułu ustawy było możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony miał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. W przypadku, gdy faktury zostały wystawione w związku z nieważną czynnością prawną, bo o takich czynnościach była mowa w art. 58 i art. 83 k.c., nie dochodziło do nabycia towarów i usług, o którym była mowa we wskazanych przepisach ustawy. Dlatego należy stwierdzić, że unormowanie zawarte w kwestionowanym przepisie rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy, służyło wykonaniu tej ustawy w takim znaczeniu, że zawierało szczegółową informację o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nawet gdyby tego rozwiązania do aktu wykonawczego w celu informacyjnym nie wprowadzono, to istota zawartego w nim unormowania nie uległaby zmianie i wynikałaby z regulacji ustawowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.