I SA/Wr 153/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu16 maja 2007r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] wpłynął do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wniosek A. Z., skierowany na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stwierdziła ona, że od 1973 r. prowadzi gospodarstwo rolne i jest właścicielką nieruchomości rolnej zabudowanej o powierzchni 2,2157 ha w D., której prawo własności nabyła w wyniku darowizny od ojca. W maju 2004 r. dokonała przekształcenia części gruntu rolnego na grunt budowlany i wyodrębniła [...] działek budowlanych z zamiarem dokonania w przyszłości darowizny na rzecz dzieci i wnuków. W związku z trudną sytuacją rodzinną zmuszona została do sprzedaży w 2004 r. dwóch spośród tych działek, a w roku 2005 ma zamiar sprzedać jeszcze dwie działki, aby uzyskać środki na remont budynku mieszkalnego i dobudowanie przybudówki w gospodarstwie, w którym mieszka z dwiema córkami, zięciami i sześciorgiem wnuków. Z uwagi na to chciałaby uzyskać wyjaśnienie, czy w związku z dokonaną już sprzedażą dwóch działek i zamierzoną dwóch dalszych jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy zobowiązana jest do naliczania tego podatku przy sprzedaży. Jej zdaniem nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób częstotliwy, w związku z czym nie powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Powołała dwa pisma urzędów skarbowych, wyrażających stanowisko w tej sprawie podobne do przedstawionego przez nią. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia []...] nr [...] uznał, że stanowisko podatnika odnośnie interpretacji przepisów prawa jest nieprawidłowe. A. Z. w dniach [...] sprzedała po jednej działce, a w dniu [...] kolejne dwie. Ma przy tym jeszcze siedem działek i nie wyklucza ich sprzedaży w razie potrzeby. Jej czynności nie są zatem sporadyczne, incydentalne, ale dokonuje ich w sposób częstotliwy, w związku z czym sprzedaż taka stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni z tego tytułu uzyskała status podatnika tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił argumentów podniesionych w zażaleniu i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Odnosząc się do twierdzeń, że podatniczka nie nabyła gruntu w celu jego sprzedaży, a sprzedaje tylko własny majątek zauważył, że wcześniejsze użytkowanie gruntu oraz sposób jego nabycia nie decydują o jego późniejszym przeznaczeniu, a podjęte przez stronę czynności polegające na podziale gruntu i jego przekształceniu wskazują na działania mające na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu sprzedaży. Sprzedaż przez A. Z. czterech działek była efektem planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Świadczy to o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców". W sytuacji, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej ma świadomość, że będzie dokonywała dalszych dostaw działek, występuje częstotliwość wykonywanych czynności. Bez znaczenia jest przy tym powód sprzedaży działek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. Z. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, iż wydana została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a także art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłową oceną materiału dowodowego. Sprzedanie przez nią kilku z posiadanych działek nie mogło być zgodnie z prawem uznane za działalność gospodarczą, a sprzedaż gruntu odziedziczonego czy uzyskanego w drodze darowizny nie podlega podatkowi VAT. Skarżąca sprzedała w istocie część tej samej posiadanej wcześniej nieruchomości, rozdzielonej jedynie na mniejsze działki. Powołała orzeczenia sądowoadministracyjne, w których przedstawiono podobne poglądy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Stwierdził, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby, które wykonały czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powołanej na wstępie, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 15 ust. 1 podatnikami są w szczególności osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rozpatrując wniosek A. Z. organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Organy przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT kilkakrotnie nadaje podmiotowi status podatnika VAT, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. W tym zakresie organy podatkowe odwołują się do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, ale dotyczących art. 5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znacząco różni się w tym zakresie. W świetle definicji zawartej w poprzedniej ustawie podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonująca czynności opodatkowane (wymienione w art. 2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, natomiast obecnie obowiązująca ustawa nadaje status podatnika VAT podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, w świetle art. 15 ust.1 w związku z ust. 2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe w konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego, naruszyły także przepisy procesowe w postaci art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Organy zobligowane były bowiem do ustalenia, czy skarżąca prowadzi (lub miała zamiar prowadzić) działalność handlową (rozumianą jako sprzedaż nabytych uprzednio w tym celu towarów), bowiem samo dokonywanie czynności sprzedaży (dostawy) towarów, nawet częstotliwie, nie może być uznane za taką działalność. Dopiero w razie ustalenia, że skarżąca nabyła nieruchomość celem jej odsprzedaży, możnaby przyjąć, że dokonując dostawy działek działała w charakterze handlowca. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkakrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2006", tom I, Wrocław 2006, str. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługobiorcą (w razie zbycia wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami lub gruntami. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko odnośnie oceny w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności polegających na sprzedaży działek, uzyskanych wcześniej w drodze dziedziczenia lub darowizny, zajmował już tutejszy sąd we wcześniejszych wyrokach, w których analizowano też szeroko orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii (por. np. wyrok z dnia 20 października 2006 r. sygn. I SA/Wr 830/06 i z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. I SA/Wr 1715/06, a poglądy te podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. I FSK 603/06. Stojąc na gruncie przedstawionych poglądów uznać należało, że zaskarżona decyzja w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sposób, mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W związku z tym na podstawie tego przepisu uchylono tę decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, orzekając o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 209 powołanej ustawy.