I SA/Bk 25/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Ś. - A. B., L.J. P.- Sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu [...] "Ś" - A. B., L. P. Spółka jawna w B., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., a także kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r. Oprócz tego, w przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej ustalił Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r., odpowiadające 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniosła, że przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części zwanej jako ustawa o VAT, a powołane przez organ kontroli skarbowej jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ustawy o VAT, ma charakter sankcji administracyjnej. Posiada cechy, które upodabniają je do zobowiązania podatkowego, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji, nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je wysokości 30% zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu podatku. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Wskazując na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy uznał, że w świetle prawa wspólnotowego zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta. Zdaniem organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o VAT nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze podatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki "Ś" zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: – art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. stosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niezgodnego z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); – art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez zastosowanie środków specjalnych w postaci obciążenia dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT w sytuacji, w której ustawodawca nie był uprawniony do wprowadzenia tego rodzaju regulacji do polskiego systemu prawa; – art. 38 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez zaniechanie stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której Polska zobowiązana była do implementacji ich do ustawodawstwa krajowego; – przepisów podatkowego prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z zastosowania przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzecznych z Szóstą Dyrektywą Rady w sytuacji, w której w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami ratyfikowanych umów międzynarodowych, przepisy ustawodawstwa krajowego podlegają derogacji. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstawy prawnej do stosowania przez organy podatkowe sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Odmienne działanie organów podatkowych powoduje niezgodność decyzji, wydanych w oparciu o te przepisy, z regulacją Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy Rady. Podkreślił, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw wynika z treści art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 38 Szóstej Dyrektywy. W ocenie wnoszącego skargę sankcje określone w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT w zakresie 30% dodatkowego zobowiązania zostały ukształtowane w taki sposób, iż nie są formalnie karą, ale podatkiem od stwierdzonych naruszeń i zaniedbań związanych z dokonaniem rozliczenia. Zobowiązanie to jest bowiem dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, którego wartość, ustalana konstytutywną decyzją, uzależniona jest od wartości zobowiązania głównego w podatku VAT. W obrocie prawnym nie funkcjonuje jako niezależna instytucja, lecz jako środek ściśle powiązany z podstawowym zobowiązaniem podatku VAT. Instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi wewnętrzną regulację polskich przepisów o podatku VAT. Przepisy unijne wyłączają natomiast interpretację, która dopuszczałaby opodatkowanie zdarzeń innych, niż przewidziane w dyrektywach. Kazuistycznie określony zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został regulowany w art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady, który wśród wymienionych podstaw opodatkowania nie przewiduje czynności zaniżenia wartości podatku należnego lub zawyżenia wartości różnicy podatku do zwrotu. W związku z tym, przepisy polskiej ustawy odnoszące się do ustalenia sankcji w podatku VAT, nakazują organom opodatkować czynności, które nie zostały w Szóstej Dyrektywie określone w katalogu czynności podlegających podatkowaniu. Państwa członkowskie, nie mogą w sposób odmienny ustalać podstawy podatkowania. Nie może podlegać akceptacji wykładania przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, która wyłącza możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta. Polska sankcja w VAT jest zaś obciążeniem, którego nie dolicza się do ceny sprzedawanych towarów. Przepisy wspólnotowe zostały więc błędnie implementowane. Zdaniem strony skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, jako naruszające zasady ustalenia podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 Szóstej Dyrektywy, stanowią "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wprowadzenie "środków specjalnych" przez państwo członkowskie możliwe jest jedynie po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 Dyrektywy, wymagającej m.in. zawiadomienia Komisji, pozostałych państw członkowski oraz uzyskania zgody Rady UE. Jednakże tryb wprowadzenia środków specjalnych przysługuje jedynie państwom członkowskim, a takim państwem Polska stała się dopiero od 1 maja 2004 r. Uchwalenie ustawy wprowadzającej środki specjalne nastąpiło przed uzyskaniem przez Polskę członkowska w UE, w związku z czym wprowadzenie środków specjalnych nie mogło nastąpić zgodnie z procedurą unijną, która przewiduje taką możliwość jedynie państwom członkowskim. Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o wprowadzeniu środków specjalnych, nie uzyskała również zgody Rady na ich wprowadzenie. Polska nie ma więc prawa do wprowadzenia w ustawie regulującej podatek od towarów i usług środków specjalnych bez przeprowadzenia wymaganej procedury. W związku z powyższym stosowanie przepisów, na podstawie których ustalona miałaby być wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest niezgodne z zasadami wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego z dniem akcesji Polski do struktur unijnych część krajowego porządku prawnego. Działanie organu ustalającego wysokość sankcji w podatku VAT, stojąc w opozycji do uregulowań Szóstej Dyrektywy, stanowi naruszenie zasad określonych w art. 2 art. 7, art. 87 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a., Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – o co wnosiła strona skarżąca – tylko wówczas, gdyby stwierdził: – naruszenie prawa materialnego, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy; – naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z tych przesłanek. Organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. W sprawie nie zachodziły też przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 u.p.p.s.a. Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do niezgodność przepisów art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie braku podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość zobowiązania lub zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nosi pewne cechy sankcji administracyjnej. Jej zastosowanie jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Bez wątpienia też ma ona zapobiegać tym nieprawidłowościom na przyszłość. Z drugiej jednak strony nie może budzić wątpliwości, że jest to przede wszystkim zobowiązanie podatkowe. Pomijając nawet fakt, iż zostało tak nazwane przez ustawodawcę w przywołanych przepisach, to na powyższe wskazuje przede wszystkim charakter tego świadczenia. Jest ono bowiem następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Ma charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Natomiast od typowej sankcji karnej, dodatkowe zobowiązanie odróżnia ogólny charakter tego świadczenia – w każdym przypadku wynosi ono 30 % zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, bez względu na okoliczności towarzyszące tym zdarzeniom i osobiste cechy samego podatnika. Skoro dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nosi cechy podatku, to nie bez znaczenia jest kwestia zgodności regulujących to zobowiązanie przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały bowiem dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną zaś z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest jego pierwszeństwo. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (zob. wyrok ETS w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), mają więc obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Czy można jednak stwierdzić, że przepisy prawa polskiego, regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, pozostają w sprzeczności z unormowaniami prawa wspólnotowego? Istotnie, w literaturze i orzecznictwie pojawiły się w tym zakresie pewne wątpliwości, czemu szczególny wyraz dał WSA w Łodzi, kierując w tej kwestii pytanie prejudycjalne do ETS – u (zob. postanowienie z 15 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05). Jednak ETS uznał, że skierowana do niego sprawa dotyczyła okresu, gdy Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej i w związku z tym pozostaje poza jurysdykcją Trybunału (sprawa C-168/06). Niemniej jednak w orzecznictwie wyrażony został pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeciwstawia się art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05). Przepis ten stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, Szósta Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Tak, jak to podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje możliwość przerzucenia tego zobowiązania na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go również proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Zatem w świetle przepisu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, takiej konstrukcji podatkowej nie przeciwstawia się powyższa Dyrektywa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie nie jest podatkiem obrotowym i nie prowadzi też do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi UE. W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, czyni bezskutecznym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 38 tej Dyrektywy. Te ostanie mogą bowiem mieć zastosowanie w przypadku podatków, które mają cechy podatku obrotowego. Z tych powodów bezzasadne są też pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.