I SA/Bk 23/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2006 r., w której określono wobec "K" - Spółki z o.o. w B. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 15.808 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 22.205 zł, a także ustalono za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.919 zł. Organy skarbowe uznały, iż Spółka "K" w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005 roku: 1) zaniżyła podatek należny: – o kwotę 1.667 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 10 dokumentami TAX FREE niepotwierdzonymi przez graniczny urząd celny; – o kwotę 4.315 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, udokumentowanych takimi dokumentami TAX FREE, na których łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł; 2) zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 415 zł, z uwagi na odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. F.z L. z W. tytułem opłaty leasingowej za użytkowanie samochodu Fiat Seicento, a także z faktury wystawionej przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że na 10 dokumentach TAX FREE, wystawionych przez Spółkę na rzecz trzech obywateli Białorusi, znajdują się odciski pieczęci "VAT-ZWROT" o numerze [...] i "POLSKA CŁO" o nr [...], które w widniejącej na nich dacie, tj. [...] marca 2005 r., były już wycofane z użycia. Dokumenty te opatrzone są także pieczątką i podpisami Z. M. - funkcjonariusza celnego, który nie pracował na przejściu granicznym w T. w czasie odpraw celnych dokonywanych [...] marca 2005 r. Ponadto, powyższe dokumenty nie zostały ujęte w prowadzonych przez graniczne urzędy celne rejestrach dokumentów związanych ze zwrotem VAT dla podróżnych (R-30). Powyższe zdaniem organów dowodzi, że kwestionowane dokumenty nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, co w świetle przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT, nie daje Spółce prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży w systemie Tax Free. Wskazując z kolei na przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 roku w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), organy uznały, że określona w tym przepisie minimalna kwota dotyczy pojedynczego imiennego dokumentu TAX FREE. Przepis ten nie dotyczy więc kwoty wynikającej z sumowania kilku dokumentów TAX FREE, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004r. W kwestii zawyżenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu Fiat Seicento i dzierżawą samochodu KIA, organy skarbowe stwierdziły, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w kwocie stanowiącej 50% kwoty podatku określonej w wystawionych z tego tytułu fakturach, jednak nie więcej jednak niż 5.000 zł. Wynika to z faktu, iż powyższe samochody według homologacji mają dopuszczalną ładowność niniejszą niż ustalona wzorem ładowność pojazdu samochodowego do potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług – art. 86 ust. 3, 5 i 7 ustawy o VAT. Natomiast podstawą prawną ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis art. 109 ust 5 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter sankcji administracyjnej i nie jest podatkiem od wartości dodanej. Skoro nie jest ono elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu) i nie jest nakładane na podatnika z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, lecz za nieprawidłowe rozliczenie podatku, to nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy ustawodawstwa europejskiego w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka "K" wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: – przepisów art. 109 ust. 4 i 5, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; – przepisu § 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług; – przepisu art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); – przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z przepisów art. 128 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów. Ustawodawca dopuszcza prawo do zwrotu jeżeli łączna wartość zakupów przedstawiona przez podróżnego na dokumentach wystawionych przez sprzedawcę przekracza 200 zł. Powyższe zgodne jest także z samym tytułem Rozporządzenia Ministra Finansów, w którym mowa jest o "minimalnej łącznej wartości zakupów". W przypadku kwestionowanych przez kontrolujących zwrotów (ze względu na sprzedaż poniżej 200 zł) występują sytuacje, gdy tej samej osobie jednorazowo dokonano zwrotu na podstawie kilku dokumentów, które pojedynczo opiewają na kwoty poniżej 200 zł, ale łącznie przekraczają tę kwotę. Dlatego też kwestionowanie prawa kontrolowanego do zastosowania stawki 0 % jest bezzasadne. Zdaniem skarżącej Spółki, Minister Finansów posługując się w rozporządzeniu pojęciem "imiennego dokumentu wystawionego przez jednego sprzedawcę" określa jedynie formę dokumentu, na podstawie którego można się ubiegać o zwrot, a nie jego ilość. W przeciwnym wypadku należałoby uznać za niewłaściwe posłużenie się w tytule samego aktu terminem "łącznej wartości zakupów". Odnosząc się do sprawy zakwestionowanych przez organy skarbowe 10 dokumentów TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, Spółka podniosła, że w momencie dokonywania zwrotu podatku podróżnym dokumenty te nie budziły wątpliwości, czy też najmniejszych uzasadnionych obaw. Ponadto, nie ma możliwości sprawdzenia oddzielnie i indywidualnie każdego wpływającego do Spółki dokumentu. Natomiast niewłaściwe postępowanie osób składających dokumenty nie może stanowić o braku należytej staranności. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie Spółki istnieje niezgodność przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej. Zakres przedmiotowy podatku od wartości dodanej jest ściśle określony w art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady. Obecna konstrukcja sankcji VAT jako dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do rozszerzenia przez prawo krajowego katalogu przedmiotowego opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe. Prawo wspólnotowe nie przewiduje opodatkowania tzw. "dopuszczenia do powstania nierzetelności w deklaracjach". W przypadku wystąpienia kolizji pomiędzy regulacją prawa krajowego a prawem wspólnotowym pierwszeństwo stosowania przysługuje prawu wspólnotowemu. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie została uregulowana w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską, lecz utrwalona przez bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Pierwsza sporna kwestia w tej sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej Spółki możliwości zastosowania stawki 0% podatku do sprzedaży towarów udokumentowanej 10 dokumentami TAX FREE, których wywóz poza obszar Wspólnoty nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka nie kwestionuje poczynionych przez organy skarbowe ustaleń, iż na tych dokumentach widniały odciski pieczęci ("VAT-ZWROT" o numerze [...] i "POLSKA CŁO" o nr [...]), które w rzeczywistości zostały wcześniej wycofane z użycia, a także odciski pieczęci i podpisy funkcjonariusza celnego, który nie pracował w tym czasie na przejściu granicznym w T. W istocie nie kwestionuje też wysuniętego na tej podstawie przez organy skarbowe wniosku, iż graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu poza obszar Wspólnoty wyszczególnionych w tych dokumentach towarów. Akcentuje natomiast, że w momencie dokonywania podróżnym zwrotu podatku nie miała możliwości sprawdzenia każdego dokumentu, a niewłaściwe postępowanie osób składających te dokumenty nie może stanowić o braku z jej strony należytej staranności. Sąd podziela pogląd, iż bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się rzeczywisty odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06). Czy jednak Spółka "K", jak sama twierdzi, zachowała należytą staranność w ocenie przedkładanych jej przez podróżnych dokumentów TAX FREE? Przez pewien okres funkcjonowania w Polsce systemu sprzedaży TAX FREE podatnicy mogli dokonywać oceny autentyczności pieczęci "VAT-ZWROT" jedynie ze słownym opisem jej wzoru, obecnie zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Bazując jedynie na takim wzorcu porównawczym często trudno jest samodzielnie i jednoznacznie ocenić, czy znajdujące się na dokumentach TAX FREE odciski pieczęci są autentyczne, tzn. pochodzą od stempli używanych przez funkcjonariuszy granicznych urzędów celnych. Sytuacja w tym względzie zmieniła się z dniem 1 stycznia 2005 r., kiedy to na mocy zarządzenia Ministra Finansów Nr 28 z 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 247) graniczne urzędy celne już powszechnie i w sposób pełny zobowiązane zostały do rejestrowania dokumentów związanych ze zwrotem podatku VAT dla podróżnych w rejestrze, którego wzór określa załącznik Nr 10 do tego zarządzenia. Jak ustaliły to w niniejszej sprawie organy skarbowe Spółka "K" miała w 2005 r. faktyczną możliwość zwrócenia się (telefonicznie lub poprzez Internet) do właściwych organów celnych o udostępnienie jej danych zawartych w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych" i w ten sposób mogła zweryfikować autentyczność przedkładanych jej dokumentów TAX FREE, a w szczególności to, czy wyszczególnione w nich towary rzeczywiście zostały wywiezione poza obszar Wspólnoty. Z takiej możliwości Spółka "K" jednak nie skorzystała. W tej sytuacji trudno uznać, że dochowała należytej staranności przy dokonywaniu oceny przedkładanych jej przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Nie może więc skutecznie podnosić, że zaistniała sytuacja jest wynikiem jedynie niewłaściwego postępowania samych podróżnych. Z tych względów Sąd uznał, że organy skarbowe prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy i odmówiły Spółce prawa do zastosowania stawki 0% podatku w stosunku do towarów, których wywóz poza obszar Wspólnoty nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny – art. 128 ust. 2 i art. 129 pkt 2 ustawy VAT. Druga sporna kwestia dotyczy interpretacji przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, a w szczególności tego, czy określony w § 1 tego rozporządzenia limit 200 zł należy odnosić do jednego, czy też kilku dokumentów TAX FREE. W ocenie Sądu użyty w tym przepisie zwrot: "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu" wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o jeden imienny dokument TAX FREE. Należy jednak zastrzec, że w niektórych przypadkach dokument ten może składać się z więcej, niż jednej strony. Taka sytuacja wystąpi, gdy w ramach jednej dostawy, z uwagi na znaczą ilość zakupionych przez podróżnego towarów, ich specyfikacja na jednej tylko stronie nie będzie możliwa. Ważne jest jednak, aby wszystkie towary były objęte jedną dostawą i jednym paragonem z kasy rejestrującej, co wynika art. 128 ust. 2 ustawy o VAT. Takie rozumienie przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Otóż w przepisie art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), prawodawca wspólnotowy regulując kwestie limitów wartości dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych posługuje się takimi zwrotami, jak: "dostawa towarów", czy też "całkowita wartość dostawy towarów". Pojęcie limitu dotyczy więc jednej, a nie kilku dostaw. Znajduje to potwierdzenie w przywoływanym dla poparcia swego stanowiska przez organy skarbowe przepisie art. 17 rozporządzenia Rady (WE) 2005 r. z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do powyższej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 288.1). Stanowi on, że "w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu". W ocenie Sądu fakt, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją powyższe rozporządzenie jeszcze nie obowiązywało, pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanej w tej sprawie przez organy skarbowe interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady, a przez to również przywołanych wcześniej przepisów prawa krajowego. Tak jak to wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., przepisy tego rozporządzenia nie stanowiły w tej sprawie podstawy wydanych decyzji, lecz potwierdzają słuszność zajętego przez organy stanowiska. Należy także podkreślić, że w przepisie art. 130 ust. 3 ustawy o VAT, zawierającym delegację dla Ministra Finansów do określenia limitu wartości zakupów przez podróżnego, ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że Minister winien tego dokonać z uwzględnieniem przepisów Wspólnoty Europejskiej. Tym właśnie różni się powyższa delegacja od podobnej, zawartej w art. 21e ust. 2 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Sądu, zgodność przepisów aktu wykonawczego z prawem wspólnotowym jest nowym, istotnym warunkiem delegacji zawartej w art. 130 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, warunkowi temu w pełni odpowiada treść przepisu § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług. Wszystko to każe Sądowi uznać za prawidłowe stanowisko organów skarbowych, iż na gruncie tego przepisu możliwe jest dokonanie zwrotu podatku VAT podróżnym, jeżeli minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z jednego, imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę wynosi 200 zł. Tym samym orzekający w tej sprawie skład Sądu odstąpił od poglądu wyrażonego w wyrokach z 27 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/06) oraz z 30 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 159/06). Ostatnia sporna kwestia w tej sprawie dotyczy podstaw prawnych ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do niezgodność przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej. W swej argumentacji skarżąca Spółka przywołała przepis art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady, określający zakres przedmiotowy podatku od wartości dodanej. Pomija jednak przepis art. 33 tej Dyrektywy, który stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.