I SA/Op 263/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska ( spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności Pana A. C. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" w B. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: VI -IX i XII 2000r. oraz I - IV 2001 r. w łącznej kwocie 15.424,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.880,90 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji stwierdził, że Spółka z o.o. "A" nie uiściła zadeklarowanego podatku VAT za m-ce VII, IX i XII 2000r. i I -IV 2001 r., a ponadto decyzją z dnia 25.04.2001 r. określono Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową za sierpień 2000r. w wysokości 5.328 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym na Spółce "A" ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 15.424,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.880,90 zł. W okresie, w którym doszło do powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, będąc od 4.08.1993r. do 5.06.2001 r. prezesem zarządu. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest bezskuteczne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu orzekł o odpowiedzialności Pana A. C., jako członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w B., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zważył, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu Spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wymienione wyżej okoliczności uzasadniające obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" z siedzibą w B. Nie było sporne, że skarżący by prezesem Spółki w okresie 4.08.1993r. - 5.06.2001r. Spółka nie uiściła zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 za m-ce VI,VII, IX i XII 2000r. oraz I - IV 2001 r. na które zostały również wydane decyzje określające wysokości nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w kwotach odpowiadających wartościom zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz z decyzji określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2000r. Urząd Skarbowy w Brzegu wystawił tytuły wykonawcze na poczet powyższych zaległości, a następnie przesłał w dniu 14.10.2002r. do Banku [...] S.A. Oddział w B. oraz do [...] Bank [...] Oddział w N. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie to wraz z kopiami tytułów wykonawczych zostało także przesłane Spółce "A" na adres siedziby wynikającej z rejestrów (ul. [...]), a także na adres nowego prezesa i właściciela Spółki Pana M. P. w K. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Z informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, iż Spółka nie posiadała zarejestrowanych środków transportu. Lokal przy ul. [...] w B., w którym mieściła się siedziba spółki wynajmowany był od B w okresie 7.02.1997r. - 31.10.2000r. W rejestrach sądowych nie dokonano zmiany adresu Spółki mimo, iż działalność faktycznie nie była tam prowadzona, co potwierdziły raporty poborcy skarbowego z dnia 20.12.2001 r., 27.03.2002r. i 23.04.2002r. oraz protokół spisany z nowym dzierżawcą lokalu. Rachunek firmy w [...] Bank [...] Oddział Terenowy w N. został zamknięty dnia 23.11 2001r., natomiast rachunek w Banku [...] S.A. Oddział B. został zamknięty 11.02.1998r. W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż na skutek bezczynności organów w egzekucji nastąpiło przedawnienie znacznych wierzytelności i należności Spółki organ odwoławczy stwierdził, iż jest on nietrafny. Jeżeli podatnik posiadał należności i wierzytelności to w jego interesie było podjąć wszelkie możliwe działania w celu ich ściągnięcia i uiszczenia zaległości podatkowych, a nie przerzucać odpowiedzialność za brak swojego działania na organy podatkowe. Podkreślono, iż nigdy nie wskazano u jakiego kontrahenta Spółka posiadała te znaczne należności i wierzytelności. Twierdzenia Pana A. C., iż Spółka "A" posiadała znaczny majątek na dzień sprzedaży udziałów, tj. 5.06.2001 r. - co wynikać miało ze sporządzonego bilansu znanego organowi podatkowemu - a także w latach następnych (2002 i 2003), były, zdaniem organu, całkowicie gołosłowne. W urzędzie Skarbowym w Brzegu Spółka nie składała sprawozdań finansowych już od roku 2000. Organom podatkowym nie była więc znana - wbrew sugestiom skarżącego - sytuacja finansowa Spółki ani w dniu jej sprzedaży, ani też w okresach następnych. Jednakże w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono, iż w aktach rejestrowych Spółki "A" znajdują się bilanse m.in. za lata 1999 - 2000, oraz bilans sporządzony na dzień 24.05.2001 r. Analiza tych dokumentów nie potwierdzała opinii o dobrej kondycji Spółki w chwili jej sprzedaży. Wartość rzeczowego majątku trwałego wynosiła 2 tys. zł. Wartość majątku obrotowego 1.043,3 tys. zł opierała się głównie o należności i roszczenia w tym 689,1 tys. zł dochodzonych na drodze sądowej, a 367,6 tys. zł to wykazane przez Spółkę należności z tyt. podatków, dotacji i ubezpieczeń społecznych. Kapitał własny Spółki wykazywał wartość ujemną- 27,3 tys. zł (był ujemny od 1998r.). Mimo, iż Spółka osiągnęła niewielki zysk (8,3 tys. zł) , to w bilansie figuruje niepodzielona od 1998r. strata w wys. 46,1 tys. zł. Zobowiązania krótko i długoterminowe przekroczyły kwotę 200 tys. zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż całym majątkiem Spółki w momencie jej sprzedaży (5.06.2001 r.) były należności i roszczenia, pod warunkiem ich odzyskania. Również stwierdzenie o dobrej kondycji firmy w latach następnych (2002, 2003) nie zostało niczym poparte. Spółka nie prowadziła działalności, nie złożono także bilansów za te lata. Ponadto Pan A. C., który wraz z żoną sprzedał swoje udziały w Spółce "A" został odwołany z funkcji jej prezesa, nie miał zatem, jako osoba obca wglądu w jej sprawy. Zatem twierdzenia skarżącego odnośnie stanu spółki były całkowicie bezpodstawne i niewiarygodne. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatnika jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z akt sprawy nie wynika, iż wystąpiła jakakolwiek z wymienionych przesłanek ekskulpujących Pana A. C. od odpowiedzialności. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, Odwołujący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu powyższych wniosków. Skarżący nie wskazał także mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zauważyć przy tym należy, iż mienie to musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności, a nie w chwili powstania zaległości. Organ I instancji zgromadził materiał, który w przedmiotowej sprawie był niezbędny. Art. 116 Ordynacji podatkowej wyraźnie określa przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej jak i przesłanki umożliwiające uwolnienie się od tej odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy gromadzi i bada więc materiał dowodowy pod kątem istnienia lub nieistnienia tychże przesłanek. Nie mają więc znaczenia - dla postępowania prowadzonego w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej - odrębne postępowania prowadzone przez organy podatkowe (restrukturyzacje, ulgi, podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych) oraz inne instytucje (ZUS, Sąd Rejonowy w O.) wobec innego podmiotu (Spółki "A"). Niecelowe jest zatem włączanie do akt sprawy - jak tego żąda skarżący - dokumentów, które nie przyczynią się do dokonania koniecznych ustaleń wymaganych powołanym przepisem. Zarzut, iż organ podatkowy uniemożliwił Pan A. C. zapoznanie się z materiałem dowodowym o włączenie którego wnosił podatnik, czym realnie pozbawił go czynnego udziału w sprawie, jest nietrafny. Odwołujący został zapoznany z zebranym przez Urząd Skarbowy materiałem dowodowym w dniu 16.09.2005r. na skutek postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 31.08.2005r. nr [...]. W dniu tym Pan A. C. złożył także uwagi i zastrzeżenia do zgromadzonych w sprawie dowodów, żądając jednocześnie włączenia do sprawy dodatkowych dokumentów. Postanowieniem z dnia 21.10.2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił włączenia do akt sprawy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej dokumentów z wszystkich postępowań prowadzonych przez ten organ wobec Spółki "A", jak również dokumentów z postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Krajowego Rejestru Sądowego. Dokumenty te - jak wskazano wcześniej - nie miały znaczenia w sprawie i ustosunkowanie się do nich Pana A. C. w tym postępowaniu, nie wywierało żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Nie polegało więc na prawdzie stwierdzenie, iż organ podatkowy uniemożliwił Panu A. C. zapoznanie się z dokumentami i pozbawił go czynnego udziału w sprawie. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania przez organ I instancji są bezzasadne. Odnosząc się do żądania zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd gospodarczy zagadnienia wstępnego tj. istnienia Spółki "A", a także do wniosku, by organ odwoławczy wystąpił do sądu gospodarczego o ustalenie w/w zagadnienia wstępnego, organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie odwoławcze prowadzone jest wobec osoby trzeciej, natomiast zagadnienie o rozstrzygnięcie którego Pan A. C. zwrócił się do sądu dotyczy innego podmiotu (Spółki "A"). Jak już wcześniej stwierdzono, w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bada się istnienie przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej, a nie kwestie prawnego istnienia Spółki, wymiaru podatku itp. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 17.01.2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił zawieszenia niniejszego postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności p. A. C. za zaległości podatkowe Spółki, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 201 Ordynacji podatkowej powodujące zawieszenie postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o uchylenie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych dokumentów. Strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z ustawą z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) i postępowaniem Sądu Rejonowego w O. Wydział V Gospodarczy sygn. akt [...], skutkiem czego naruszono przepis art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej z powodu niewłaściwego poprzez orzeczenie o zaległości podatkowej i błędne naliczenie wysokości za zwłokę, które strona wiąże nie z błędem rachunkowym, a wysokością naliczenia (za 4,5 roku). Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, skutkiem którego zaległości nie zostały nim objęte. Zarzucił także, iż organ zwlekał z egzekucją Spółki, co przyczyniło się do narośnięcia wysokich odsetek, którymi został obciążony Skarżący. W skardze postawiono także zarzuty dotyczące decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT. Skarżący podniósł, iż termin płatności rat przypadał na okres w którym nie był już on członkiem zarządu i wspólnikiem, nie mógł więc ponosić odpowiedzialności za działania Spółki "A", która nie spłacała rat. Ponadto stwierdził, iż decyzje o wygaśnięciu rat (z powodu braku ich zapłaty) ze względu na błędny adres doręczenia nigdy nie zaistniały w obrocie prawnym, a zatem nie było możliwe orzekanie o zaległości podatkowej z powodu niewymagalności zaległości podatkowej, Skarżący nie zgadza się także ze stwierdzeniem organów, iż postępowanie prowadzone przez Sąd Gospodarczy w zakresie ustalenia nieistnienia i nieważności bezwzględnej Spółki "A" nie ma związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości. Skarżący zarzucił także sprzeczność ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji –jego zdaniem bowiem: - raz stwierdza się, iż jest on podatnikiem a potem, iż jest on osobą trzecią, - stwierdzono, iż urzędowi nie była znana sytuacja majątkowa Spółki, a jednocześnie, że znany był bilans Spółki sporządzony na dzień sprzedaży udziałów. Strona podniosła, iż nigdy organy nie zwróciły się o wyjawienie majątku Spółki, który był znaczny, bo Spółka posiadała bezsporne i wymagalne wierzytelności w [...] S.A., w ZUS i urzędzie skarbowym, które w znacznym stopniu uległy przedawnieniu, z powodu zwłoki organów egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego organy egzekucyjne winny ściągnąć od wskazanych instytucji wierzytelności, a nie czekać 4,5 roku, a potem przenieść odpowiedzialność na niego jako osobę trzecią. Zwłoka w działaniach urzędu powinna go uwolnić od odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2007r. skarżący podtrzymał zarzuty wniesione w skardze. Dodatkowo podniósł, iż obciążono go skutkami błędu urzędników organu podatkowego polegającego na ponad czteroletniej bezczynności we wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Ponadto stwierdził, iż to z winy organu podatkowego, który nie wskazał skarżącemu kwoty zaległości Spółki z tytułu podatku VAT, zaległość ta nie została objęta restrukturyzacją. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r. skarżący przedłożył pismo procesowe, w którym zawarł wnioski procesowe dotyczące zawieszenia postępowania, bądź odroczenia terminu rozprawy w celu: "umożliwienia sądowi rozpatrzenia sprawy na podstawie faktycznej zawartości akt administracyjnych". Skarżący wywodził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przekazał do sądu, na potrzeby niniejszego postępowania, akta postępowania administracyjnego, które są odmienne od tych z którymi został zapoznany skarżący przez organ I instancji. W związku z tym, wnosił o wyłączenie z akt sprawy części dokumentów, z którymi nie został zapoznany w toku postępowania wyjaśniającego. Na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. skarżący podniósł, iż organy skarbowe dopuściły się nieprawidłowości w toku postępowania, polegających na braku zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy toczyło się postepowanie w sprawie karnej [...] mającego rozstrzygnąć, czy skarżący dokonał sprzedaży pojazdów w wyniku czynu przestępczego. To postępowanie, zdaniem skarżącego, należało potraktować jako zagadnie wstępne, a zatem istniały podstawy do zawieszenia postępowania. Ponadto skarżący podniósł, że toczące się postępowanie dotknięte było wadami polegającymi na braku doręczenia tytułów egzekucyjnych oraz decyzji wymiarowych. Zdaniem strony skarżącej także postepowanie egzekucyjne w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie karnej, winno zostać zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ustosunkował się do powyższych zarzutów w pismach procesowych z dnia 5.04.2007r. i z dnia 16.04.2007r. Stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego we wskazanej sprawie karnej nie będzie rozstrzygało żadnego zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki "A". Odnosząc się do zarzutów niedoręczenia Spółce "A" decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku VAT stwierdzono, iż decyzje za miesiące VI-IX I XII 2000r. oraz I-IV 2001r. pozostawiono zgodnie z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowych w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia, ponieważ pod wskazanym adresem siedziba Spółki nie istnieje i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki. Podkreślono, iż kwoty zobowiązania określone powyższymi decyzjami wynikały z deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę. Ponieważ nie zostały one uiszczone – stały się zaległością Spółki. Natomiast w odniesieniu do decyzji wymiarowej za miesiąc VIII 2000r. wskazano, iż decyzje tę odebrał osobiście skarżący w dniu 21.05.2001r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczącego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "A" Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych wraz z kopiami tytułów wykonawczych zostało przesłane Spółce zarówno na adres siedziby wynikający z rejestrów, jak też na adres nowego prezesa i właściciela Spółki Pana P. w K. Jednakże jak wcześniej wskazano, żadnej korespondencji Spółka nie odebrała. Pozostałe zarzuty, w ocenie organu odwoławczego, a dotyczące m.in. niedoręczenia decyzji o wygaśnięciu decyzji ratalnej są niezrozumiałe. Skarżący nie wskazał, jaki jest związek między powyższymi zarzutami, a postępowaniem w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mogącego skutkować uwzględnieniem skargi. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 124 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwany dalej p.p.s.a., reguluje przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, które powinno nastąpić niezwłocznie po stwierdzeniu przez sąd, że zaistniały okoliczności oznaczone w tym przepisie. Natomiast przepis art. 125 § 1 p.p.s.a. reguluje podstawy fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania pozostawiona jest ocenie sądu, ale sposób wykładni tego przepisu nie może jednak prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Sąd może również zawiesić postepowanie na zgodny wniosek stron (art. 126 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie wskazane w powyższych przepisach przesłanki nie wystąpiły, stąd też brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego, o co wnosił na rozprawie skarżący. Kolejny wniosek o odroczenia rozprawy nie znajdował oparcia w treści przepisów art. 109 i 110 p.p.s.a. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 134 § 1 tego Prawa – w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stąd też nie mógł być uwzględniony wniosek strony skarżącej o wyłączenie z akt sprawy części dokumentów, z którymi nie została zapoznana w toku postępowania wyjaśniającego. Przechodząc do rozważenia szczegółowych zarzutów podniesionych w skardze i złożonych w toku postępowania sądowego pism procesowych w pierwszej kolejności należało zbadać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mogące prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przede wszystkim należało odnieść się do zasadniczego zarzutu, iż skarżący nie został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekazanego przez organ odwoławczy tutejszemu Sądowi. Jak wynika z akt podatkowych skarżący w dniu 16.09.2005r., zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, został zapoznany przez Urząd Skarbowy w Brzegu z materiałami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako członka zarządu Sp. z o.o. "A" w B. W protokole spisanym na powyższą okoliczność wymieniono z jakimi dokumentami zapoznano stronę. Ponieważ organ odwoławczy przekazał do tutejszego sądu, w związku z wniesioną skargą, akta podatkowe obszerniejsze, zwierające również inne dowody, aniżeli te, wskazane w postanowionemu organu I instancji, z faktu tego skarżący wywodzi, iż organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę na podstawie materiału dowodowego z którym skarżący nie był zapoznany. Takie twierdzenie należało uznać za oczywiście chybione. Przede wszystkim zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postepowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (wyrok WSA z dnia 20.12.2004r., sygn. akt III SA/2150/03, M. Podat. 2005/4/40). Dyrektor Izby Skarbowej miał więc prawo przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Z tej przyczyny akta przekazane do sądu zawierały również inny materiał dowodowy aniżeli ten, z którym został zapoznany skarżący przed organem I instancji. Podkreślić należy, iż także organ odwoławczy postanowieniem z dnia 29.05.2006r. nr [...] wyznaczył Panu A. C. siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego skarżący jednak nie skorzystał. W ocenie Sądu ograny podatkowe słusznie przyjęły, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie przedmiotowej decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ czy sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd (wyrok NSA z dnia 24.11.2004r., sygn. akt GSK 1060/04, LEX 159151). Skarżący błędnie upatrywał, iż sprawa tocząca się przed Sądem Gospodarczym, dotycząca bytu prawnego Spółki z o.o. "A", czy sprawa karna, dotycząca działania na szkodę Skarbu Państwa poprzez udaremnienie wykonania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 i 1997r., stanowiła w sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przed tutejszym sądem, zagadnienie wstępne. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważnie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wszelkie inne okoliczności, fakty pozostają bez wpływu na powyższe postępowanie. Z tych samych przyczyn słusznie organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji dotyczące odmowy, postanowieniem z dnia 21.10.2005r, przeprowadzenia dowodu i włączenia do akt sprawy wnioskowanych przez skarżącego dokumentów dotyczących innych postępowań (np. restrukturyzacyjne, ulgi, podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych). Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to mają one prawo do oceny, czy zgłoszony przez stronę wniosek jest zasadny i przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czy też żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczy okoliczności, które stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzić to musi do nieuwzględniania takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą, a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też takich, które lepiej są wyjaśnione innymi dowodami. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 Ordynacji zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 229 Ordynacji zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Sąd nie podzielił także podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących wydania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji z obrazą wskazywanego art. 116 Ordynacji podatkowej, Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. kształtowały się następująco: - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa, - odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 6 marca 2003r. (SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93) wskazał, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu może natomiast uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący był prezesem Spółki w okresie 4.08.1993r. - 5.06.2001 r. oraz to, iż Spółka nie uiściła zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 za m-ce VI,VII, IX i XII 2000r. oraz I - IV 2001 r. na które zostały również wydane decyzje określające wysokości nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w kwotach odpowiadających wartościom zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz z decyzji określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2000r. Nie jest uzasadniony zarzut, iż decyzje powyższe nie zostały Spółce doręczone. Jak wynika z analizy akt podatkowych, na co słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przy piśmie z dnia 16.04.2007r., decyzje te pozostawiono – zgodnie z przepisem art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej – w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, ponieważ ustalono, że pod wskazanym adresem siedziba Spółki nie istnieje i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki. Natomiast decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc VIII 2000r. odebrał osobiście skarżący w dniu 21.05.2001r. Zatem ograny prawidłowo przyjęły, iż istniał dług ciążący na Spółce, do powstania którego doszło w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące nieprawidłowości, jakich organy dopuściły się w postępowaniu dotyczącym rozłożenia zaległości na raty, czy też twierdzenia, że skoro termin płatności rat przypadał na okres, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu i wspólnikiem Spółki, a więc nie mógł ponosić odpowiedzialności za działania Spółki "A" są bezzasadnie i nie maja znaczenia, w świetle przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił także podniesionego zarzutu, iż organy bezpodstawnie przyjęły, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Na wstępie dalszych rozważań Sądu, zaważyć należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji. O ile samo rozumienie egzekucji nie nasuwa większych problemów interpretacyjnych, istotne wątpliwości rodzą się odnośnie momentu od którego można uznać ją za bezskuteczną. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a zatem podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika, i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Z tego też względu nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego lub ruchomości) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji nie wystarcza jeszcze do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelności nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Opolu z dnia 18.08.2006r., sygn. akt I SA/Op 85/06). Taka właśnie sytuacja, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaistniała w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika Spółki "A". Potwierdzeniem wszczęcia i prowadzenia egzekucji wobec Spółki były obszerne materiały dowodowe zgromadzone w aktach dokumentujących to postępowanie. Wystawiono tytuły wykonawcze na poczet powyższych zaległości, a następnie przesłano w dniu 14.10.2002r. do Banku [...] S.A. Oddział w B. oraz do [...] Bank [...] Oddział w N. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie to wraz z kopiami tytułów wykonawczych zostało także przesłane Spółce "A" na adres siedziby wynikającej z rejestrów (ul [...]), a także na adres nowego prezesa i właściciela Spółki Pana M. P. w K., stąd również za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący braku doręczenia tytułów wykonawczych. Zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Egzekucja z ruchomości spółki pod zgłoszonym przez nią adresem okazała się również bezskuteczna. Potwierdzają to raporty poborcy skarbowego, a także protokół spisany z nowym dzierżawcą lokalu. Okazało się bowiem, że Spółka działalności faktycznie nie prowadziła pod wskazanym adresem (pismo z B). Spółka nie była również właścicielem jakiegokolwiek pojazdu. Powyższe pozwala w ocenie Sądu stwierdzić, że organy w sposób dostateczny wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Organ nie ograniczył się wyłącznie do formalnych czynności, wykorzystał wszelkie dostępne sposoby egzekucji. Ponadto, co warto podkreślić z uwagi na wyrażane w orzecznictwie administracyjnym poglądy prawne, co do konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wyłącznie w drodze formalnego zakończeniem postępowania egzekucyjnego (między innymi wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2005.03.24 sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 31.10.2005r. umorzył postępowanie egzekucyjne na skutek bezskuteczności egzekucji. A zatem w sposób formalny stwierdzono, iż egzekucja z majątku Spółki "A" okazała się bezskuteczna. Biorąc powyższe pod uwagę nieuprawniony pozostaje zarzut, iż na skutek bezczynności organów nastąpiło przedawnienie znacznych wierzytelności Spółki. Racje mają organy podatkowe twierdząc, iż jeżeli takie wierzytelności w ogóle istniały, to w interesie podatnika (Spółki) należało podjąć wszelkie możliwe działania w celu ich ściągnięcia i uiszczenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż nie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek ekskulpujących skarżącego od odpowiedzialności. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, niezgłoszenie wniosku o upadłość, czy o układ w odpowiednim czasie, nie nastąpiło przy tym bez winy skarżącego. W tym zakresie nie może ostać się twierdzenie strony skarżącej, iż Spółka "A" na dzień sprzedaży udziałów przez skarżącego była w dobrej sytuacji finansowej i brak było podstaw do zgłoszenia przez skarżącego powyższych wniosków. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie sporządzonych bilansów i prawidłowo ustalił, że całym majątkiem Spółki były należności i roszczenia, o ile były wymagalne i możliwe do odzyskania. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła także kolejna, trzecia przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Pan A. C. nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa była egzekucja. Samo twierdzenie, że Spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci szeregu wierzytelności nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sama Spółka jako wierzyciel nie była w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do zaspokojenia swoich wierzytelności. Na marginesie zarzut skarżącego, iż organ podatkowy nie wskazał mu możliwości restrukturyzacji zaległości, za które odpowiada on jako osoba trzecia, nie mogą mieć znaczenia w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, jak wskazano powyższej, z uwagi na treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Skoro egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.