I SA/Po 2569/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.C. kwotę 3.453,40 zł ( trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy złote i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński J. C. w dniu 5 czerwca 2003r. złożył w Izbie Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tej Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2001r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2000r. w sprawie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z 9.X.2001r. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży [...] udziałów w spółce "A". Umowa ta skutkowała określeniem J.C. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...], bowiem organ podatkowy przyjął, że podstawę opodatkowania w. w. podatkiem należało podwyższyć uwzględniając przychód ze sprzedaży udziałów w spółce. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 10 czerwca 2003r., Izba Skarbowa decyzją z dnia 1 lipca 2003r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówiła uchylenia swej ostatecznej decyzji z dnia 7 sierpnia 2003r. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie niezaistniały nowe okoliczności faktyczne ani dowody mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi, który tę decyzję wydał, w związku z czym podatnik bezzasadnie powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedłożony przez podatnika wyrok Sądu Okręgowego z 9.X.2001r. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów stanowi jedynie środek dowodowy. Decyzja Izby Skarbowej została natomiast wydana w dniu 7 sierpnia 2001r., wobec tego brak podstaw do wznowienia postępowania. Od tej decyzji J. C., zgodnie z pouczeniem zawartym w w. w. decyzji, odwołał się do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, wnosząc o uchylenie tejże decyzji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzuca rażące naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro wyrok Sądu w sprawie nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce wywiera skutki "ex tunc", wobec czego umowa ta od początku, a więc już w momencie wydania decyzji wymiarowej była nieważna. Odwołujący się podnosi też, że nie osiągnął przychodu ze sprzedaży udziałów, a nadto powołuje się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawa nie ma zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym jeżeli nawet przychód został przez niego osiągnięty, to nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa sprzedaży w momencie jej zawierania była nieważna. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 września 2003r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten nie stwierdził wystąpienia przesłanki, na którą powołuje się podatnik tj. działania wyroku sądu "ex tunc" i zaistnienia tym samym nowej okoliczności faktycznej w sprawie, nieznanej organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej okoliczność, że wyrok Sądu zapadł w związku z inicjatywą spółki "B" świadczy o nieważności względnej czynności prawnej, co przesądza o tym, czy czynność prawna - umowa sprzedaży udziałów była od samego początku ważna i wywierała skutki prawne do czasu stwierdzenia jej nieważności. Tym samym wg Izby Skarbowej skutek "ex tunc" nastąpił dopiero z dniem wydania wyroku, który nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w sprawie. Brak więc podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany organ nie podzielił też zasadności argumentu podatnika, co do bezzasadności zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Decyzję tę J. C. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego wyrok Sądu Okręgowego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży przez niego udziałów spółki z o. o. wywiera skutek "ex tunc" jako, że ma on charakter deklaratoryjny, czyli ta czynność prawna nie wywołała skutków prawnych od chwili jej dokonania. Powołuje się też na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 22 marca 1993r. opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1995/6/4, zgodnie z którym czynność nieważna nie może rodzić skutków w postaci zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny środek weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. By weryfikacja ta mogła nastąpić i w efekcie by doszło do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, winny zaistnieć określone w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki. Jedną z nich, wskazaną w pkt 5 w. w. przepisu, jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Rozważenia wymaga więc kwestia, czy wydanie przez Sąd powszechny prawomocnego wyroku stwierdzającego nieważność czynności cywilno - prawnej tj. umowy sprzedaży udziałów w spółce z o. o. i to w toku postępowania odwoławczego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi nową istotną dla sprawy okoliczność i czy okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową w dniu 7 sierpnia 2001r. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby niedotrzymane faktycznie, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółce stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a te z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy są źródłem przychodu. Opodatkowanie przychodów otrzymanych przez skarżącego w dniu [...]r. z tytułu sprzedaży udziałów w spółce "A" byłoby uzasadnione, gdyby można uznać, że zawarta przez J.C. z "B" S. A. umowa wywołała skutki prawne. Z zaświadczenia Sądu Okręgowego z dnia 28 marca 2001r. (k. 49 akt podatkowych) wynika, że spółka "B" (nabywca udziałów) w dniu 5 marca 2001r. złożyła pozew o stwierdzenie nieważności umowy zawartej z J. C. Organy podatkowe powzięły tym samym informację o toczącym się w tej sprawie procesie, którego wynik nie był jeszcze wówczas znany, jednakże - mimo wniosku strony - nie zawieszono postępowania podatkowego uznając, że rozstrzygnięcie w. w. sprawy cywilnej nie ma znaczenia w postępowaniu podatkowym, co z niżej powołanych względów uznać należy za bezzasadne. Nie można bowiem podzielić stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, że stwierdzenie nieważności czynności cywilno - prawnej tj. w niniejszym przypadku umowy sprzedaży udziałów prawomocnym wyrokiem Sądu powszechnego nie wywiera skutków "ex tunc" - czyli od początku. Chociaż nie ulega wątpliwości autonomiczny charakter prawa podatkowego, to jednak w kwestiach stanowiących przedmiot regulacji prawa cywilnego należy w toku postępowania podatkowego mieć na względzie właśnie te regulacje odnosząc je do stanu faktycznego sprawy podatkowej. Z przepisu art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego wynika, co potwierdza np. stanowisko prezentowane w komentarzu do Kodeksu Cywilnego Wydawnictwo C. H. Beck W - wa rok 2004, że nieważność "przejawia się w tym, że czynność w ogóle nie wywołuje właściwych dla danego typu czynności (uważanych za zamierzone przez strony) skutków prawnych. Nie wywołuje tych skutków od początku, z mocy prawa ... i nieodwracalnie". "Ustalając stan faktyczny w jakimkolwiek postępowaniu, w którym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma fakt dokonania czynności prawnej organ stosujący prawo (sąd, ale też np. organ podatkowy) ma obowiązek ocenić ważność tej czynności". Reasumując uznać należy, że nieważność omawianej umowy winna skutkować pominięciem w postępowaniu podatkowym faktu sprzedaży przez skarżącego udziałów i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Tym samym niezasadne było opodatkowanie dochodu z tego tytułu; co należało uwzględnić w toku postępowania toczącego się po wznowieniu postępowania, a czego jednak organ podatkowy nie wziął pod uwagę. Nieważność umowy sprzedaży udziałów stanowi bowiem okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji - skoro umowa ta była nieważna od początku - lecz nieznaną organowi wydającemu decyzję - skoro powzięto w niej wiadomość po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego za [...]r., a więc tym samym zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd na skutki nieważności czynności cywilno - prawnej wynikał też z przepisów art. 13 ust. 1 pkt 3 nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) i był również prezentowany przez Ministerstwo Finansów w Biuletynie Skarbowym Nr 6/95 (str. 4) Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AR