I FSK 1447/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 686/06 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 22 września 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 r. z tytułu darowizny 1/2 samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 686/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi S. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 22 września 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 30 czerwca 2006r. określającą S. A. zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. w podatku akcyzowym z tytułu darowizny 1/2 samochodu osobowego marki Mercedes Benz dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Organ stwierdził, że art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (dalej: ustawa o podatku akcyzowym) stanowi, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 80 ust. 2 pkt 1 stanowi, że podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Za sprzedaż samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy uważa się również darowiznę tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Podkreślił, że sam fakt wystosowania przez WSA w Warszawie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego interpretacji art. 23, art. 25 i art. 90 TWE oraz kwestii zgodności przepisów o podatku akcyzowym z TWE są standardowymi procedurami podejmowanymi w przypadku powstania tego typu wątpliwości i nie przesądzają z góry negatywnego dla Polski rozstrzygnięcia tej kwestii. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o jej uchylenie. Podkreśliła, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Stwierdziła, że skoro zaskarżona decyzja została oparta między innymi na przesłankach, iż nie jest przesądzone z góry jaką decyzję podejmie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w związku z wystosowaniem pytania prawnego przez WSA w Warszawie, to nie jest również przesądzone, że skarżący musi zapłacić podatek. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (będącego wyrobem akcyzowym), jak i sprzedaż czy darowizna takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W sprawie nie nastąpiła jednak sprzedaż wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego, lecz darowizna udziału we współwłasności samochodu. Jak wynika z art. 198 w związku z art. 196 § 2 K.c, rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa wyraża jedynie zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje zatem wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Jeśli więc następuje jej zbycie, każdy ze współwłaścicieli rozporządza jedynie udziałem we współwłasności rzeczy, a więc prawem majątkowym. Sąd I instancji uznał, że przedmiotem darowizny w sprawie było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część rzeczy (wyrobu akcyzowego). Z załączników do ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby prawo do rzeczy było wyrobem akcyzowym. Czyli, skoro darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Błędnie, zatem organy podatkowe obu instancji określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału we własności samochodu osobowego, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi takiemu podlega darowizna wyrobu akcyzowego, a nie prawa majątkowego do takiego wyrobu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego zmianę i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1 tej ustawy w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i dowolne przyjęcie, że darowizna udziału w samochodzie osobowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym albowiem "darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy", w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że darowizna udziału wyrobu akcyzowego nie traci swego akcyzowego charakteru poprzez dokonanie czynności prawnej i nadal pozostaje wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 tej ustawy, polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym i dowolne przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie był udział w wyrobie akcyzowym. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że skoro darowizna uważana jest za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to w tym stanie faktycznym powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Wskazano na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Go 277/07. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wykładania Sądu I instancji, że przedmiotem umowy było prawo do rzeczy a nie wyrób akcyzowy, nie daje się pogodzić z treścią przepisów kreujących w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 6, art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Darowizna części wyrobu akcyzowego nie może pozbawić przedmiotu czynności prawnej jego zasadniczego charakteru, byłoby to sprzeczne z wykładnią gramatyczną, systemową oraz celowościową przepisów ustawy o podatku akcyzowym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez dowolne przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie był udział w wyrobie akcyzowym. 5.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały, że przedmiotem umowy darowizny dokonanej przez S.A. był udział w wysokości 1/2 nabytego samochodu. Nie można natomiast udziału w rzeczy utożsamiać z jego częścią fizyczną, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. 5.3. W pełni prawidłowo Sąd pierwszej instancji, z powołaniem sie na art. 198 w zw. z art. 196 § 2 K.c. stwierdził, że rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do udziału w rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli (J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 129). Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż czy darowizna we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą lub darowizną części rzeczy, mającej charakter materialny. 5.4. Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Komentarz do art.195 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). 5.5. Na niematerialny charakter udziału jako prawa zwraca również uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 978/00, publ. LEX nr 54326), na kanwie sprawy, w której strony zawarły umowę sprzedaży udziału określonego ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługującej pozwanym ułamkowej części prawa własności tej nieruchomości, Sąd Najwyższy stwierdził, że w takiej sytuacji "zbycie dotyczyło udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności". Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że w takim przypadku sprzedawca nie ponosi na podstawie art. 206 K.c. (z tytułu odpowiedzialności współwłaściciela) odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, konstatując, że "w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, jedynie wady udziału mogłyby uzasadniać odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi na podstawie art. 560 § 1 w związku z art. 555 K.c." Tym samym Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny również odróżnia sprzedaż części rzeczy (art. 535 K.c.) od sprzedaży prawa (art. 555 K.c.), uznając sprzedaż udziału w rzeczy za sprzedaż prawa, a nie części rzeczy, wskazując na konsekwencje tego rozróżnienia, m.in. na gruncie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu tej czynności. 5.6. Jeżeli zatem przedmiotem spornej czynności był udział w rzeczy, jako prawo majątkowe do rzeczy wspólnej, a nie fizycznie wyodrębniona jej część, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 6 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że darowizna udziału w samochodzie osobowym ,,nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" . 5.7. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż i darowizna wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie zaś, stosownie do art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy w zw. z poz. 59 załacznika nr 1 do ustawy, samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym. Jednakże sprzedaży lub darowizny samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego o charakterzez rzeczowym, nie można utożsamiać ze sprzedażą lub darowizną udziału w tym samochodzie, mającego charakter prawa niematerialnego. 5.8. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wiążąca się z tym zasada pewności (stabilności) podatku, której przestrzeganie najlepiej zapewni przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, obowiązywała jednak również w poprzedniej regulacji konstytucyjnej (por. orzeczenie TK K3/89 z 26.09.1989 r.). Brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawa uznać należałoby przerzucanie na podatnika odpowiedzialności (w postaci przypisu obciążeń podatkowych) za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku, w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa. 5.9. Nie można zatem czynić wykładni przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Godziłoby to bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Skoro zatem w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto normy stanowiącej, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęta jest również sprzedaż lub darowizna udziału w wyrobie akcyzowym, brak podstaw do uznania, że czynność taka objęta jest zakresem przedmiotowym tego podatku. 5.10. Reasumując, w świetle art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) darowizna udziału wyrobu akcyzowego, jako niematerialnego prawa majątkowego do rzeczy wspólnej, a nie fizycznie wyodrębnionej części tego wyrobu (rzeczy) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 5.11. Dodać przy tym należy, aczkolwiek nie ma to bezpośredniego odniesienia do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, że również nie każda sprzedaż czy darowizna nawet wyodrębnionej fizycznie części wyrobu akcyzowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie będzie miało miejsce jedynie w tych przypadkach, w których będąca przedmiotem obrotu część ma w dalszym ciągu przymioty wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym., tzn. np. w przypadku wyrobów akcyzowych określonych co do gatunku (np. wydzielonej z całości dostawy części ropy naftowej lub olejów). Jednakże w przypadku sprzedaży części wyrobu akcyzowego takiego jak samochód, np. kół, lusterek, czy silnika, w sytuacji gdy części te po odłączeniu od samochodu nie są wyrobami akcyzowymi w powyższym rozumieniu, czynność ich sprzedaży (darowizny) nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. 5.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. podlega oddaleniu.