I SA/Gd 718/06

Dnia 22 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowych za ten rok postanawia umorzyć postępowanie. W dniu 19.12.2003r. nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych A S.A. oraz B S.A. W wyniku powyższego cały majątek Spółki B został przeniesiony na A S.A. Spółka przejmująca przyjęła nazwę C S.A. Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13.05.2004r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została zmiana nazwy Spółki z C S.A. na A S.A. Spółka Akcyjna A, stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jako osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. B S.A. w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu CIT8 za 2002r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 1999-2002 przez Spółkę B S.A., w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka A S.A. jako następca prawny, wystąpił w dniu 29.08.2005r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej z tyto podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 na majątku Spółki A. Jako uzasadnienie powyższego wystąpienia organ kontroli wskazał, iż Spółka na przestrzeni objętych kontrolą lat posługiwała się (ujmowała w ewidencji) nierzetelnymi fakturami (których wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów), co miało na celu uniknięcie obciążeń podatkowych. W następstwie powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję, w której określił Spółce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Spółka odwołała się od powyższej decyzji w piśmie z dnia 21.09.2005r. zarzucając brak przesłanek, o których mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa oraz - co za tym idzie - brak uzasadnienia wymaganego w art. 210 § l pkt 6 przywołanej wyżej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszoinstancyjny, stosując się do wskazówek decyzji kasacyjnej przeprowadził postępowanie, w wyniku którego uzyskał materiał dowodowy, umożliwiający zbadanie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki i zweryfikowanie na tej podstawie zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 ustawy-Ordynacja podatkowa. Skutkiem powyższego postępowania było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzji, w której określona została przybliżona wartość zaległości Spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonane zostało zabezpieczenie tych kwot na majątku Spółki. Pismem z dnia 21 grudnia 2005r. A S.A. złożyła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 33 § l, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, oraz art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zbadał, czy Spółka terminowo oraz prawidłowo uiszcza podatki, opłaty i inne daniny publicznoprawne, a zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji z dnia [...] powinien dokonać takiego zbadania w pierwszej kolejności. Wskazano również, że Naczelnik Urzędu starał się deprecjonować fakt odliczania przez Spółkę od dochodu uzyskanego w 2005r. strat wykazanych w latach ubiegłych, gdy możliwość odliczania strat jest prawem podatnika, a w 2005r. Spółka osiągnęła dochód. Niedopuszczalne jest powołanie, iż Spółka w 2004r. wykazała stratę na działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględnienie takiego dowodu prowadziłoby do wniosku, że wykazana strata wpływa na wykonywanie bieżących zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że nieistotna jest okoliczność, że majątek Spółki jest finansowany z kapitałów obcych. Wysoki stopień zadłużenia potwierdza, że wierzyciele Spółki obdarzyli ją dostatecznym zaufaniem i uznają jej sytuację za stabilną. Wpływ na wypłacalność Spółki relacji zobowiązań do kapitału nie został przez uprawdopodobniony. Poziom wskaźnika może najwyżej uprawdopodobnić przekonanie, iż Spółka będzie miała trudności ze spłatą zobowiązania bez naruszania aktywów trwałych. Wskaźnik szybkiej płynności potwierdza płynność finansową Spółki. Ocena audytora, że płynność finansowa w 2005 r. była niska nie potwierdza, aby Spółka utraciła płynność finansową. Pomimo wskazanych wątpliwości zawartych w wydanej opinii była ona pozytywna dla podatnika. Organ I instancji nie ustosunkował się do zarzutu, jaki skutek będzie miało dla Spółki wykonanie 15 mln zobowiązania podatkowego. Według stanu na koniec czerwca 2005r. stan aktywów Spółki wyniósł 227,8mln zł, z czego aktywa trwałe wyniosły 78,7mln.zł. Spółka posiada również długoterminowe aktywa finansowe o wartości 43,5mln.zł, a więc prawie trzykrotnie przekraczające szacowane zobowiązanie podatkowe. W piśmie z dnia 21.12.2005r. podniesiony został zarzut, iż decyzja zabezpieczająca została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał podstawy prawnej do złożenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia. Spółka wywiodła, iż przedmiotowy wniosek jest pochodną ustaleń kontroli prowadzonej w Spółce bez właściwego i prawnie skutecznego postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 – 2001 zabezpieczono przez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. W art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podstawy wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe zostały wymienione w art. 35 § 2 pkt l i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawą wpisu jest m.in. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub tytuł wykonawczy albo zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli mogą być wystawione na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dacie wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji przybliżona kwota zobowiązania była wymagalna. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że Spółka B, której następcą prawnym został A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych za czynności, które na nie miały miejsca. Jak stanowi art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy (tj. przed 01.09.2005r.) stosuje się przepisy art. 33 § 1 (..) ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe oznacza, iż do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za rok 2002 zastosowanie mają przepisy art. 33 § 2 Działu III Rozdziału 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.09.2005r. do oceny okoliczności faktycznych uzasadniających dokonanie zabezpieczenia za 2002r. stosuje się przepisy art. 33 § l Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r. Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W myśl § 2 powoływanego art. 33 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak wynika z treści przywołanych powyżej przepisów prawa, zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać, jeżeli z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza finansowa może stanowić podstawę dla dokonania oceny podatnika w zakresie zdolności regulowania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym jej wyniki (w sytuacji, gdy wskazują na złą sytuację finansową podatnika) mogą stanowić argument przy dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę finansowo - majątkową Spółki A z uwzględnieniem jej zdolności płatniczej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe "A" za III kwartał 2005r. wg stanu na dzień 30.09.005r., sprawozdanie statystyczne F-Ol/Ol z dnia 20.10.2005r. o przychodach kosztach i wyniku finansowym "A" S.A. za okres od początku roku do końca III kwartału 2005r. Przeprowadzona analiza wskaźników pozwoliła na stwierdzenie, że działalność Spółki "A" charakteryzuje się wysokim ryzykiem wynikającym z finansowania jej głównie ze źródeł zewnętrznych, jednocześnie zdolność spłaty tych zobowiązań z operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, bez naruszania trwałych składników majątku uległa zmniejszeniu. Zaznaczyć również należy, że wskazanie w odwołaniu na wysoki stan aktywów Spółki w porównaniu do kwoty przybliżonej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych jest w ocenie tut. Organu podatkowego nietrafne. Większość majątku Spółki, co wskazano wyżej finansowana jest ze źródeł zewnętrznych, a przybliżona kwota zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 (z uwzględnieniem przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług - łącznie ok. 10 mln.zł) w porównaniu z wysokością kapitałów własnych na koniec III kw. 2005r. wynoszących 44.721 tys. zł stanowić będzie znaczące uszczuplenie własnych środków finansowych Spółki. W odwołaniu podniesiono, że organ pierwszej instancji nie ocenił wywiązywania się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych. Przepis art. 33 nie konkretyzuje przesłanek, które winny podlegać badaniu, w jego treści nie zawarto obowiązku nałożonego na organ podatkowy badania wywiązywania się przez podatnika ze zobowiązań publicznoprawnych pomimo wskazania, że w szczególności zabezpieczenia dokonuje się w takiej sytuacji. Przesłanką podlegającą badaniu w postępowaniu zabezpieczającym jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem każdy odpowiednio uzasadniony argument, który może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, może stanowić podstawę do wydania stosownej decyzji. Ponadto wywiązywanie się przez podatnika ze zobowiązań bieżących wcale nie stanowi podstawy do twierdzenia, że zobowiązanie określone decyzją deklaratoryjną dotyczącą okresu trzyletniego (2000-2002r.) zostanie przez Podatnika uregulowane. Podnoszony argument odwołania w postaci zaufania kredytodawców, pożyczkodawców i akcjonariuszy do podmiotu nie może również stanowić podstawy do uchylenia zabezpieczenia. Stwierdzenie takie ma charakter bardzo ogólny, natomiast każdy wierzyciel kieruje się własnymi zasadami a jego decyzje mają charakter indywidualny i nie mogą być podstawą dla decyzji podejmowanych przez innego wierzyciela. Zwiększanie zadłużenia powoduje wzrost kosztów z nim związanych w szczególności odsetek, których wzrost następuje nie proporcjonalnie a w stopniu większym niż wzrost zadłużenia, co wynika z uwzględnieniu przy oprocentowaniu ryzyka związanego z możliwościami spłaty zobowiązania. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do dokonywanego odliczenia strat z lat ubiegłych co zarzucono w odwołaniu, jednakże informacja ta ma charakter jedynie informacyjny, a nie stanowiła samodzielnej przesłanki dokonania zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające wymaga uwzględnienia specyfiki tego postępowania, które jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wykonania (lub wyegzekwowania) tego obowiązku. Zabezpieczenie egzekucji przed określeniem (lub ustaleniem) obowiązku podatkowego, możliwe jest wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przepisem tym pod rządami Ordynacji podatkowej jest art. 33. Powołany przepis został w taki sposób sformułowany, że przy rozpatrywaniu zasadności dokonania zabezpieczenia wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Stwierdzić zatem należy, iż organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji, o których mowa wart. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w każdej sytuacji, w której w jego ocenie, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że wystarczy istnienie dostatecznych dowodów wskazujących, iż Podatnik nie wykona zobowiązania w terminie. Natomiast uzasadniona obawa dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego będzie miała miejsce w przypadku złej kondycji finansowej podatnika, w sytuacji, gdy przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do jego możliwości finansowych. W szczególności Ustawodawca zwrócił uwagę na takie przesłanki jak nie dokonywanie w terminie wpłaty zobowiązań oraz czynności mające na celu wyzbycie się majątku. Jednakże przesłanki te nie stanowią zamkniętego katalogu. Zawarte stwierdzenie "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" winno być rozumiane szeroko, a więc każda czynność podatnika, która może rodzić obawy o wykonanie przyszłego zobowiązania może stanowić dla organu podatkowego podstawę do dokonania zabezpieczenia. Dodać również należy, że jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1O.03.2006r. na podstawie informacji opublikowanych przez Spółkę giełdową w A w internecie w dniu 30.12.2005r. dokonano sprzedaży nieruchomości [...]stanowiącej siedzibę Spółki. Nie jest trafny zarzut Spółki podniesiony w piśmie z dnia 21.12.2005r., iż organ kontroli nie miał podstaw do złożeniu wniosku o dokonanie zabezpieczenia, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jest obarczone wadą prawną dyskwalifikującą jakiekolwiek czynności prawne oparte na wynikach tego postępowania. Jak wynika z informacji zawartej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13.02.2006r. postanowienie z dnia [...]. o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce "A" będącej następcą prawnym "B" S.A. zostało wydane zgodnie z dyspozycją art. 13a pkt 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm.), w myśl którego postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wystawiając powyższe postanowienie był bowiem w posiadaniu informacji o prawdopodobnie fikcyjnych transakcjach, jakie zawierała Spółka "B" z powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podmiotami: "D" S.C. oraz "J. B.". Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, jak chce tego Spółka, iż przedmiotowe postanowienie było "rażąco wadliwe" . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, w razie ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności – uchylenie przedmiotowych decyzji, wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w okolicznościach nie uzasadniających dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazała. że decyzja została wydana z uchybieniem przepisów o właściwości. Decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przed wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999- 2001. Przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany z uwzględnieniem art. 31 ust.2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ,zatem jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest organ kontroli skarbowej. Przesłanką dokonania zabezpieczenia jest obawa co do niewykonania zobowiązania podatkowego wynikająca z dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ podatkowy nie może dokonać zabezpieczenia w toku postępowania innego niż podatkowe. Również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedyną podstawą wystąpienia przez organ kontroli skarbowej z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 155a §2 upea może być uprzednie wydanie przez ten organ decyzji w sprawie zabezpieczenia na podstawie art. 33§2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony organ odwoławczy , utrzymując decyzję z dnia 14 grudnia 2005r. w części dotyczącej zabezpieczenia zaległości podatkowej za rok 1999, naruszył art. 70§1 ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w momencie orzekania przez organ odwoławczy uległo przedawnieniu. Z dniem 31 grudnia 2000r. rozpoczął bieg termin przedawnienia , termin upłynął 31 grudnia 2005r. Wbrew stanowisku organu II instancji przepis art. 70§8 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia, ze zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu, jednakże w ich przypadku upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku wygaśnięcia zobowiązania, jedynie wyłącza możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku zobowiązań zabezpieczonych hipoteką dokonywanie przez organy podatkowe wymiaru podatku nie podlegałoby żadnym ograniczeniom czasowym. Celem przepisu jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia z przedmiotu hipoteki również po upływie terminu przedawnienia. Dział II rozdział II został zatytułowany "zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych", w dziale tym są zamieszczone przepisy dotyczące hipoteki przymusowej i zastawu rejestrowego. Interpretacja organu powodowałaby niezgodne z zasadą równości wobec prawa różnicowanie terminów przedawnienia w zależności od składników majątku podatnika, dyskryminując podatników będących właścicielami rzeczy lub praw majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W uzasadnieniu strona skarżąca szczegółowo wywodzi brak zabezpieczenia, albowiem ustalenia sytuacji finansowej spółki dokonano z pominięciem kompleksowej analizy fundamentalnej . Forsowanie tezy, że najlepszym źródłem finansowania jest kapitał własny, nie zostało umocowane merytorycznie. Organ dokonał analizy wskaźnika pokrycia zobowiązań nadwyżką finansową , nie analizując relacji korzyści finansowania ze źródeł zewnętrznych do środków własnych. Organ nie rozpatrzył ekonomicznej racjonalności postępowania spółki i błędnie wyliczył wskaźniki płynności. Dowody, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie zostały przedstawione, mimo że przesłanka "uzasadnionej obawy" nie może oceniana w sposób dowolny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdził, że z treści art. 33 §2 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby dowody, na podstawie których organ podatkowy może orzec o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, powinny być zgromadzone w "postępowaniu podatkowym". Zakresem tego przepisu są objęte również postępowania wszczęte wnioskiem złożonym przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 155 a §2 upea: postępowanie, w którym organ podatkowy bada, czy wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia, a następnie określa przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie otrzymanych od organu kontroli danych co do przybliżonej wysokości zobowiązania. W szeregu orzeczeń sądy administracyjne rozpatrywały merytorycznie skargi podatników w sprawach, w których postępowanie kontrolne prowadził organ kontroli skarbowej, zaś zabezpieczającą wydawał właściwy naczelnik urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie postawa wpisu hipoteki było zarządzenie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33 §6 Ordynacji podatkowej zarządzenie zabezpieczenia pozostaje nienaruszalne w przypadku obciążenia nieruchomości hipoteką. Przepis art. 154§4 upea przewiduje instytucję warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Pismem z dnia 20 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzje określające "A" S.A jako następcy prawnemu ‘B" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, 2000 i 2001. Wskazując przepis art. 33 a §1pkt2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżona decyzja wygasła. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2007 r. skarżąca Spółka podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając z urzędu decyzję o zabezpieczeniu, naruszył w sposób istotny przepisy o postępowaniu administracyjnym, gdyż wydał decyzję bez wszczęcia postępowania w sprawie. Powyższe postępowanie zabezpieczające jest wszczynane wyłącznie z urzędu, albowiem analiza polegająca na porównaniu art. 33 Ordynacji podatkowej z innymi normami zawartymi w tej ustawie wskazuje, iż ilekroć ustawa przewiduje możliwość wszczęcia postępowania na wniosek, wynika to z wyraźnego brzmienia przepisu. Wniosku nie może złożyć organ, nie może być bowiem uznany za stronę postępowania administracyjnego. Podtrzymując zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem przepis ten nie reguluje kwestii wszczynania postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny, a takim organem nie może być organ kontroli skarbowej. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wbrew twierdzeniom organu nie może być odczytywany jako norma zezwalająca na nieograniczone w czasie określanie wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła w związku z wydaniem decyzji wymiarowej. Sąd nie może umorzyć postępowania w niniejszej sprawie, albowiem strona ma interes prawny kontroli działania organów podatkowych. Strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. (sygn. akt SK 68/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, więc bezzasadny jest pogląd, że wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia a od jego decyzji – skarga do sądu. Materia decyzji zabezpieczającej staje się – z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej – przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji. Aktualnie obowiązujący przepis art. 33 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w piśmie z 16 maja 2001r. przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu powołanego wyroku była również kwestia oceny tej normy w kontekście prawa do sądu. Zarzut skarżącej jest nieuzasadniony, co wynika z samego charakteru decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje takiego skutku, aby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Powyższe sformułowanie dotyczy innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej podlega ocenie sądu administracyjnego, co wskazane zostało w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. wydanym w niniejszej sprawie wiążącym sąd orzekający. Wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne. W wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96, NSA podniósł, że "...przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej". (por. L. Etel w Komentarz do art. 33 a ustawy Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, 2006). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w trybie ordynacji podatkowej. Uchylenie zabezpieczenia następuje w drodze postanowienia organu egzekucyjnego, na które przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu (lub odmowy) służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1106/03. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego ha nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59). Podobnie Sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 136 i postanowienie WSA. w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1600/02 - LEX nr 146542). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390). Wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999, 2000 i 2001 rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia) co skutkowało umorzeniem postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).