I SA/Op 14/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], w ramach której określono spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w C. [dalej jako: Spółka] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (za wyjątkiem kwietnia, maja i grudnia) w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiła akceptacja poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych dotyczących stwierdzenia, że Spółka bezpodstawnie obniżyła we wskazanych miesiącach podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B w O. za wykonanie na jej rzecz usług reklamy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w każdym ze wskazanych miesięcy Spółka odliczała kwotę 13.200 zł podatku naliczonego ujętą w w/w fakturach VAT dotyczących usług reklamowych. Zgodnie z umową z dnia 28 grudnia 2001 r. przeprowadzenie w 2002 r. kampanii reklamowej dla skarżącej miało polegać na zaprojektowaniu i umieszczeniu na przyczepie "mobil" reklamy o powierzchni 32 m2 i wożeniu 2 przyczep "mobil" środkami transportu należącymi do spółki B po wybranych przez skarżącą Spółkę miejscowościach w dniach i godzinach określonych w umowie. Jak stwierdził organ I instancji, w wyniku przeprowadzenia w postępowaniu szeregu dowodów, tak z urzędu jak i na wniosek strony, fakt rzeczywistego wykonania w pełnym zakresie usług opisanych na fakturach nie został dowiedziony w dostateczny i przekonujący sposób. Jedynym bowiem dowodem, jakim dysponowała Spółka co do usług wykonywanych w 2002 r., była wskazana powyżej umowa, w której oprócz przedmiotu świadczenia określono jej cenę w wysokości 60.000 zł miesięcznie netto. Przeprowadzona w Spółce kontrola źródłowa nie wykazała istnienia innej – poza umową - dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usługi i nie dowiodły tego dalsze dowody przeprowadzone w postępowaniu w postaci zeznań osób mogących uczestniczyć w jej realizacji, ani też wyjaśnienia składane przez prezesa zarządu skarżącej B. K., który w dwukrotnych zeznaniach przyznał fakt częściowego tylko ich wykonania; w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu przygotowawczym opisując szczegółowo mechanizm nabywania "faktur kosztowych" przyznał, że celem umowy o świadczenie usług reklamowych było zwiększenie kosztów podatkowych i w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania, a częściowe jej wykonanie nastąpiło dla pozoru. Organ I instancji nie uwzględnił przedstawionego przez B. K. jego własnego wyliczenia wartości częściowo wykonanych usług reklamy i za nieprzydatne do wyjaśnienia kwestii zakresu i wartości wykonanych usług uznał przedłożone przez niego dokumenty, jako że dotyczyły one umowy na świadczenie usług reklamy w roku podatkowym 2001 i zawartej z inną firmą. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy I instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. - obowiązującego do 25 marca 2002 r.) oraz tożsamo brzmiącego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) - [dalej jako: rozporządzenia wykonawcze z 1999 r. i z 2002 r.], jak również art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r. jak i po tej dacie, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako: [p.d.o.p]. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik Spółki zarzuciła rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy w zakresie dotyczącym faktycznego wykonania usług mimo twierdzeń prezesa skarżącej o częściowym ich wykonaniu, a ponadto sprzeczność uzasadnienia z treścią zaskarżonej decyzji wyrażającą się z jednej strony w powołaniu jako dowodu zeznań prezesa we fragmencie, iż usługi były wykonane w części, a z drugiej strony – w zupełnym pominięciu tych zeznań i zakwestionowaniu wszystkich faktur dotyczących całości usług świadczonych w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu powyższego odwołania nie podzielił żadnego ze wskazanych w nim zarzutów i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za podstawę przyjęto stan faktyczny ustalony przez ten organ, podzielając w pierwszej kolejności przyznane przez prezesa skarżącej ustalenie, że część usług w ogóle nie została wykonana, jak też dalsze ustalenie o braku wystarczających dowodów mogących potwierdzić zakres i wartość częściowego wykonania usługi przez spółkę z o.o. B, na co wskazywał prezes skarżącej B. K. Dowodów na całkowite, czy nawet częściowe wykonanie usługi nie dostarczyło bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone z udziałem osób mogących wskazać na okoliczności i przebieg transakcji, a zwłaszcza zakres ich wykonania. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji podejmował z urzędu szereg czynności dowodowych, uwzględnił także wnioski dowodowe prezesa skarżącej przyjmując jako dowód jego pismo zawierające szacunkowe określenie wartości faktycznie wykonanych usług reklamy, natomiast Spółka podnosząc ten zarzut nie skonkretyzowała, jakie czynności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zostały pominięte. W ocenie organu odwoławczego zebrano w sprawie wszystkie możliwe dowody, które oceniono nie naruszając reguł ich swobodnej oceny, nie naruszono też art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem dowód z zeznań B. K. został przyjęty w poczet dowodów, lecz oceniony inaczej niż oczekiwała skarżąca, w konfrontacji z całością wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 156 § 6 k.p.a., ewentualnie jej uchylenia wraz z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego, podtrzymał w całości zarzuty z odwołania. Dodatkowo zarzucił nierozpoznanie istoty sprawy oraz rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jako dowód w sprawie wymuszonych wyjaśnień B. K. – prezesa zarządu Spółki i wskazał, że w zakresie okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji toczą się dwa postępowania przygotowawcze w zakresie czynu z art. 231 i z art. 246 kodeksu karnego. Podniósł, że niemożność przedstawienia dowodów żądanych przez organy podatkowe jest niezawiniona przez skarżącą, bowiem zostały one zniszczone przez osoby trzecie, która to okoliczność również została objęta postępowaniem karnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podkreślił, że wyjaśnienia B. K. w postępowaniu karnym, które zostały włączone do materiału dowodowego, stanowiły tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Zaakcentował, że w postępowaniu podatkowym nie był zgłaszany nie tylko fakt istnienia dowodów na wykonanie spornej usługi ale też ich zniszczenia lub zagubienia, podobnie jak fakt wymuszenia zeznań B. K. w toku śledztwa. Ponadto podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej przedstawiał dokumenty świadczące o toczących się postępowaniach karnych oraz cywilnych procesach odszkodowawczych przeciwko Skarbowi Państwa związanych z aresztowaniem prezesa Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Badając jej zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd nie znalazł podstaw wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) do usunięcia jej z obrotu prawnego. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd stwierdza także nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego poprzedzone być musi ustaleniem, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Nie budzi wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie badanie tej kwestii tym bardziej wysuwa się na plan pierwszy, gdyż zarzuty skarżącej w toku całego postępowania administracyjnego oraz sądowego koncentrują się na próbie wykazania naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza ciążącego na organach podatkowych obowiązku podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz na niewłaściwej ocenie zeznań prezesa skarżącej B. K., co miało doprowadzić do "nierozpoznania istoty sprawy" (art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty powyższe dotyczyły jedynej spornej w niniejszej sprawie okoliczności, a mianowicie – jaki był zakres i wartość częściowo wykonanych na rzecz skarżącej usług, co podnosił w składanych wyjaśnieniach prezes skarżącej B. K. Ocena zaskarżonej decyzji w aspekcie poprawności ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że zakwestionowana skargą decyzja została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Z ustaleń organów wynika, że spółka z o.o. A pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 13.200,00 zł miesięcznie (łącznie 118.800,00 zł) zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. B w poszczególnych miesiącach 2002 r. (bez kwietnia, maja i grudnia), w których jako przedmiot opodatkowania wskazano: "reklama na mobilach zgodnie z umową". Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych wskazuje, że jedynym dowodem dotyczącym tej usługi, istniejącym w dokumentacji Spółki w trakcie kontroli, była umowa z dnia 28 grudnia 2001 r., zgodnie z którą spółka z o.o. B zobowiązała się – za wynagrodzeniem w kwocie 60.000 zł netto miesięcznie - do przeprowadzenia na rzecz skarżącej kampanii reklamowej polegającej na zaprojektowaniu i umieszczeniu na przyczepie "mobil" reklamy oraz wożeniu dwóch przyczep "mobil" własnymi środkami transportu po wybranych przez Spółkę miejscowościach w dniach i godzinach określonych w umowie. Spółka w swojej dokumentacji nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi niematerialnej, a również w trakcie kontroli ani w późniejszym postępowaniu podatkowym, w tym odwoławczym, dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi (wskazanych przykładowo przez organ: karty przebiegu pojazdów, rozliczenia przejechanych kilometrów, paragonów na zakup paliwa, rachunków za noclegi kierowcy i.t.p.) nie przedstawiła. W związku z brakiem tych dowodów, jak również niemożnością przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce B z uwagi na zawieszenie przez nią działalności i niepodejmowanie wezwań kierowanych na adres jej siedziby oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej organ kontroli skarbowej przeprowadził z urzędu postępowanie dowodowe z udziałem osób mogących uczestniczyć w realizacji kontraktu, przede wszystkim z zeznań aktualnego właściciela spółki B i zarazem prezesa jej zarządu K. C., który stwierdził, że poprzedni właściciel i równocześnie prezes spółki B A. G. nie przekazał mu dokumentacji spółki, "nabycie udziałów było fikcyjne, nie było zamiaru prowadzenia jakikolwiek działalności", a celem sprzedaży udziałów było ukrycie dokumentów firmy. Również zeznania świadka L. J. z agencji reklamowej C, mającej wykonywać projekt reklamy wielkoformatowej dla umieszczenia na mobilach nie potwierdziły jednoznacznie faktu wykonania takiej usługi dla spółki B, a informacja Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA wykazała, że spółka ta nie była właścicielem lub współwłaścicielem jakichkolwiek pojazdów, gdy tymczasem – zgodnie z umową – miała świadczyć usługi własnymi samochodami. Poprzedni właściciel spółki B A. G. odmówił składania zeznań w charakterze świadka, a z wcześniejszych jego zeznań wynikało, że dokumentacja spółki B została mu skradziona. Z kolei obecny prezes spółki A B. K. zarówno w wyjaśnieniach składanych w dniu 7 czerwca 2004 r. w postępowaniu karnym jak i słuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym przyznając fakt mniejszego – niż wykazane w fakturze – zakresu świadczonych usług, na okoliczność rzeczywistej ich wartości przedstawił jedynie własne wyliczenie opiewające jednakże na kwotę wyższą (66.000 zł netto), niż wykazana w zawyżonych – co sam przyznał – fakturach VAT. Dysponując – w zakresie wskazywanego przez skarżącą częściowego wykonania usług jedynie oświadczeniem jej prezesa, nie popartym wiarygodnymi dowodami (za takie nie uznano przedłożonych przez skarżącą dokumentów w postaci "Tras przejazdów reklamy na mobilach dla D i "Wykazu obiektów firmy A spółka z o.o. do umowy z D jako dotyczących umowy zawartej z inną firmą i dotyczącej poprzedniego roku podatkowego) - i po skonfrontowaniu go z innymi zebranymi w sprawie dowodami organy podatkowe uznały to oświadczenie za niewystarczające do bezspornego ustalenia zakresu i wartości zrealizowanych faktycznie (częściowo) usług reklamowych. Odmienna – niż oczekiwała skarżąca – ocena tego dowodu nie jest równoznaczna z oceną wadliwą, naruszającą wymagania określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w tym oświadczeniu własne obliczenia prezesa skarżącej wskazywały na wyższą wartość usługi wykonanej częściowo, niż określona w umowie wartość usługi wykonanej w pełnym zakresie, przez co zasadnie zostały ocenione jako dowód, który nie może być podstawą wiarygodnych ustaleń. Oceniając zatem zakwestionowaną decyzję z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skarżącej – organy nie uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w celu sprawdzenia zakresu faktycznie wykonanych usług przeprowadzono z urzędu szereg innych czynności dowodowych opisanych powyżej, uwzględniono także wniosek dowodowy B. K. z jego pisma z dnia 25 stycznia 2005 r. o przesłuchanie jako świadka A. G., który wszak odmówił złożenia zeznań. Nie może to jednak obciążać organu poprzez postawienie mu zarzutu braku podjęcia wszystkich możliwych działań dla ustalenia prawdy obiektywnej. Wiarygodność wyjaśnień B. K. z dnia 7 czerwca 2005 r. składanych w obecności jego obrońcy w postępowaniu przygotowawczym nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania podatkowego, a w szczególności tych, które szczegółowo opisywały mechanizm handlu fakturami kosztowymi i wskazywały, że celem zawarcia umowy o świadczenie usług reklamy nie było uzyskanie lub zwiększenie przychodu Spółki, lecz zwiększenie jego kosztów uzyskania. Dysponując takim materiałem dowodowym, w tym w większości zebranym z urzędu, organy obu instancji miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest krępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania, prawideł nauki. Tym wszystkim wymaganiom odpowiada ocena dowodów przeprowadzona przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji wskazano dowody, które zostały przeprowadzone, jaka okoliczność została nimi dowiedziona, jaki był wynik skonfrontowania ich ze sobą. Zasadne jest także uznanie jako dowodu nieprzydatnego dla rozpatrywanej sprawy złożonego przez skarżącą dokumentu w postaci "Wyniku kontroli" przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie w spółce z o.o. E w K., działającej w identyczny sposób i powiązanej przez osobę udziałowca – B. K. – jako dotyczącego innego podmiotu gospodarczego. W świetle powyższego nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu nierozpoznania sprawy w pełnym zakresie, zwłaszcza co do określenia wartości częściowo wykonanych usług reklamowych. W tego rodzaju postępowaniu wymagana jest szczególna aktywność dowodowa podatnika, on to bowiem – jako potencjalny uczestnik zdarzenia gospodarczego - powinien posiadać najpełniejszą wiedzę o wszystkich okolicznościach temu zdarzeniu towarzyszących. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, ze przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. W kontekście zarzutu "nierozpoznania sprawy w pełnym zakresie" należy podkreślić, że Spółka nie wskazała, jakie niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czynności zostały przez organy pominięte, jakich dowodów nie przeprowadzono, nie wskazała organom innych dowodów możliwych do przeprowadzenia. Tak ogólnikowo formułowane zarzuty nie mogą więc skutecznie podważyć poczynionych przez organy ustaleń w zakresie stanu faktycznego; dokonana przez Sąd z urzędu ocena przeprowadzonego przez nie postępowania również nie wskazuje na naruszenie przepisów normujących jego przebieg w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiony w skardze i związany z kwestią właściwego ustalenia stanu faktycznego zarzut dotyczący uznania za dowód wymuszonych w ramach toczącego się postępowania karnego wyjaśnień B. K. opisującego mechanizm handlu fakturami - co miałoby stanowić rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej - jest nietrafny. Przede wszystkim okoliczność "wymuszenia" tych zeznań nie była zgłaszana w postępowaniu podatkowym, wyjaśnienia te stanowiły tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i dotyczyły szerokiego opisu działalności wielu osób zaangażowanych w proceder handlu fakturami; istotne dla rozpatrywanej sprawy zagadnienia zostały ustalone w oparciu o szereg innych dowodów opisanych powyżej. Jak zresztą wynika z przedłożonych w postępowaniu sądowym zawiadomień o przestępstwie kierowanych do organów prokuratury, wyjaśnienia B. K. złożone w dniu 7 czerwca 2004 r. w obecności jego obrońcy nie są podważane tym zarzutem. W tym zatem kontekście także i ten zarzut skargi należy uznać za bezpodstawny. Również powołane po raz pierwszy w skardze twierdzenie o utracie dowodów dotyczących faktycznego wykonywania usług, ich zakresu oraz wartości - z uwagi na ich zniszczenie przez osoby trzecie - nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ta okoliczność nie była nawet sygnalizowana w postępowaniu podatkowym aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie można więc postawić organom skutecznego zarzutu o zaniechaniu jej wyjaśnienia. Kontrola zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny odnosi się do stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji; skoro więc okoliczność ta nie została podniesiona i nie wynikała także z materiału zgromadzonego do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, organy podatkowe nie były obowiązane do jej wyjaśniania. Nie można podzielić zarzutu skarżącej o wewnętrznej sprzeczności treści decyzji i jej uzasadnienia w zakresie, w jakim z jednej strony organy biorą pod uwagę zeznania prezesa skarżącej wskazujące na fakt wykonania usług w pewnym tylko zakresie, z drugiej zaś – nie uwzględniają ich, kwestionując całość wydatków opisanych w fakturach za usługi reklamowe. Należy w związku z tym wskazać, iż przytoczenie tego oświadczenia we wskazanym fragmencie odniesione zostało do całości pozostałych dowodów. Oświadczenie to - wobec braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt i zakres oraz wartość wykonanych usług – nie mogło być jednak uznane jako wystarczająca podstawa do stwierdzenia, jaka część usługi i jakiej wartości została wykonana. Reasumując, przedstawiony powyżej stan faktyczny został oparty – wbrew zarzutom skarżącej – na prawidłowo zebranym, wszechstronnie rozpatrzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym i jako taki mógł stać się podstawą subsumpcji pod określoną normę prawną. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo doznaje ograniczeń w sytuacjach wskazanych przez prawodawcę W myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), powołanych przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia, w przypadku gdy wystawiono faktury lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Skoro ustalony stan faktyczny potwierdził brak wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, to w tym zakresie faktury dokumentujące ich nabycie, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r.) i tożsamo brzmiącego § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.). W tym zatem zakresie, w jakim ustalono, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu realizacji usług przez firmę B, wystarczającą podstawą prawną do wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach był wskazany powyżej przepis § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 1 kpt. 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Wskazany również jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik przy nabyciu towaru poniósł rzeczywiście wydatek, który nie może być jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2003 r. str. 571). Na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. (do 25 marca 2002 r.) wykładnia tego przepisu, nasuwająca liczne wątpliwości interpretacyjne, ostatecznie została ukształtowana przez orzecznictwo NSA i sprowadzała się do przyjęcia, że istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwiał się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc aby nabycie towarów lub usług, o ile jest ono bezsporne, następowało w celu uzyskania przychodów, przy czym ocena ta powinna być odnoszona do momentu realizacji tego rozporządzenia towarem lub usługą; przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obejmował zatem sytuację, w której już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Istotnym zatem było to, aby w chwili nabycia towaru lub usługi zamiarem podatnika było zwiększenie przychodu, a nie – jakiekolwiek inne cele (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2001 r. sygn. akt ISA/Wr 2980/98 i wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146/04). Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o jakich mowa w art. 16 u.p.d.o.p, to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Brak dostatecznego rozgraniczenia przez organy podatkowe tych sytuacji faktycznych i prawnych nie powoduje jednak wadliwości decyzji w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego. Skutek taki następuje tylko wówczas, gdy naruszenie prawa materialnego ma wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem zastosowanie właściwego przepisu rozporządzeń wykonawczych z 1999 r. i z 2002 r. jest wystarczającą podstawą rozstrzygnięcia. Dodać trzeba, że całkowicie chybiony jest zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 6 k.p.a., skoro w postępowaniu podatkowym przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, pomijając fakt, że nie posiada on takiej jednostki redakcyjnej. O ile chodziło o art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., to jego przywołanie jest całkowicie nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy. Końcowo należy również zauważyć, że składane w toku postępowania sądowego pisma procesowe sygnalizujące bieg postępowań karnych i cywilnych związanych z aresztowaniem prezesa Spółki nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, w której badana jest legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, tym bardziej, że nie były one składane do akt postępowania aż do jego zakończenia ostateczną decyzją. Mając na względzie przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.