I SA/Łd 349/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej W. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...]. We wniosku z dnia 27.stycznia 2005r. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w W. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27.stycznia 2005r., podnosząc w uzasadnieniu, że dotacje do przewozów pasażerskich otrzymane po dniu 1.maja 2004r., dotyczące transakcji zrealizowanych przed tą datą nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią samoistnego obrotu i nie można im przyporządkować żadnej transakcji, zrealizowanej po dniu 1.maja 2004r. W ocenie organu podatkowego, do obrotu zrealizowanego przed 1.maja 2004r. nie można stosować jego definicji, obowiązującej po tej dacie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60), zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...]i uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 27.stycznia 2005r., jednocześnie wskazując, że decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a w zakresie niezgodności z prawem może być zaskarżona, zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 § 1 i § 2, art. 52 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zgodnie z udzielonym pouczeniem strona skarżąca - Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w W., wniosła do sądu administracyjnego skargę, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 888/05), z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia przysługujących stronie w administracyjnym toku instancji, odrzucił skargę. W dniu 29.września 2005r. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej Wieluń, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W., powołując się na następstwo prawne po sprywatyzowanym przedsiębiorstwie państwowym – (Przedsiębiorstwie Komunikacji Samochodowej w W.) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożyło odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu wskazało, że dotacja jako dopłata związana z konkretną, ściśle określoną transakcją, dostawą lub świadczeniem usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymana zaś przez Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej Wieluń w miesiącach maju i grudniu 2004r. dopłata, której celem było dofinansowanie ulgowych przewozów pasażerskich, wykonywanych w miesiącu kwietniu 2004r. i grudniu 2001r. (a więc w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi samoistnego obrotu i nie można jej przyporządkować żadnej transakcji zrealizowanej po dniu 1.maja 2004r. Nie można natomiast zastosować do obrotu faktycznie zrealizowanego przed dniem 1.maja 2004r. definicji obrotu, obowiązującej po dniu 1.maja 2004r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywrócił termin do wniesienia odwołania, natomiast decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana z dostawą lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dopłaty, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej Wieluń świadczyło usługi z zakresu komunikacji i otrzymywało dotacje z Urzędu Marszałkowskiego w Ł., przeznaczone na dofinansowanie ulgowych przejazdów. Otrzymane zatem dotacje mają charakter przedmiotowy i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, co w konsekwencji powoduje, że w świetle przepisu art. 29 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.czerwca 2005r., podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołując się zaś do treści art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślono, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika, a zatem w tym przypadku, skoro dotacje wpłynęły na rachunek bankowy Spółki po dniu 1.maja 2004r., stosownie do przepisów ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji akcentując, iż uzyskane dopłaty dotyczą biletów ulgowych, wprowadzonych do obrotu w roku 2001 oraz w kwietniu 2004 roku, a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług i są wynikiem realizacji umowy, zawartej w dniu 20.kwietnia 1999r. Podkreślono, że gdyby nawet rozpatrywać stan faktyczny sprawy w oparciu o stan prawny, obowiązujący po dniu 1.maja 2004r., to otrzymane przez podatnika dopłaty nie spełniają wymogów określonych w art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.maja 1977r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.czerwca 2006r. zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 6.marca 2007r. natomiast, orzeczono o podjęciu zawieszonego postępowania, uwzględniając żądanie stron w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodu zarzutów, wskazanych w jej treści. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy Ordynacji podatkowej, w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W myśl bowiem art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Natomiast zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, działając z urzędu może uchylić lub zmienić postanowienie organu I instancji w przedmiocie dokonanej interpretacji prawa podatkowego między innymi wówczas, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Oznacza to, iż nie każde uchybienie przepisom, w postanowieniu w przedmiocie interpretacji, dostrzeżone z urzędu przez organ II instancji, powoduje możliwość jego uchylenia lub zmiany, a jedynie takie, które nazwać można kwalifikowanym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa występuje w Ordynacji podatkowej w art. 234, wyrażającym zakaz reformationis in peius oraz w art. 247 § 1 punkt 3, stanowiąc jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma inne znaczenie niż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Z całą oczywistością nasuwa się bowiem wniosek, że użycie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym tego samego zwrotu oznacza, że jego zakres musi być rozumiany jednakowo. Przydawanie mu zaś w takiej sytuacji odmiennych znaczeń, prowadziłoby natomiast do zaprzeczenia zasadom prawidłowej legislacji, jak również przeczyłoby zasadom logiki. W tych warunkach jako oczywiste jawią się dla organu odwoławczego dwa wnioski. Pierwszy z nich to taki, że wydając decyzję w ramach postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi wskazać na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Po wtóre zaś organ ten, dokonując takiej oceny, winien odwołać się do bogatego już orzecznictwa i poglądów doktryny, dotyczących rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał tym wymogom. Nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że dokonana przez organ I instancji interpretacja rażąco narusza prawo i na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Pamiętać przy tym należy, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy akt organu administracji jest w sposób oczywisty sprzeczny z przepisem prawa. Co do zasady nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa odmienna od, dokonanej przez organ I instancji, wykładnia określonej regulacji prawnej, w istocie nastręczającej wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.czerwca 2004r. w sprawie o sygn. akt III SA 553/03 niepubl., jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien w sposób szczególny rozważyć, czy został spełniony warunek kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, w przypadku zaistnienia takiej procesowej potrzeby, sąd administracyjny władny będzie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Na obecnym etapie postępowania możliwości takiej nie ma, gdyż stanowisko organu odwoławczego co do istoty wniosku o interpretację, z przyczyn wyżej wskazanych, nie pozwala na jego sądową kontrolę. Uprzedniego wykazania przez organ podatkowy wymaga bowiem, spełnienie procesowych przesłanek, określonych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienie, polegające na braku uzasadnienia dla istnienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki, warunkującej możliwość działania z urzędu przez organ w postępowaniu interpretacyjnym, dotyczy zarówno decyzji zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit.c w zw. a art. 135 p.p.s.a. orzeczono zatem o uchyleniu obu rozstrzygnięć. Z uwagi natomiast na charakter prawny zaskarżonej decyzji (nie podlegającej wykonaniu i nie wymagającej wykonania), za bezprzedmiotowe uznano rozstrzyganie, w trybie art. 152 p.p.s.a., w sprawie jej wykonywania do dnia uprawomocnienia się wyroku. Wobec zaś braku wniosku o zwrot kosztów postępowania, pomimo udzielonego skarżącemu pouczenia w tym zakresie (k. 36, k.70), brak było podstaw do orzekania w tym zakresie (art. 201 § 1 p.p.s.a.)