II FSK 6/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Arkadiusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 570/04 w sprawie ze skargi Arkadiusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Arkadiusza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 570/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Arkadiusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2004 r., (...) uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Arkadiusz G. w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą ze Zdzisławem M. w ramach spółki cywilnej "T.", w której posiadał 60 % udziałów. Działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług spedycyjnych i transportowych, wypełnianiu dokumentów SAD, itp. związanych z transportem towarów, dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu na ogólnych zasadach, a zapisy księgowe ewidencjonowane były w księdze rachunkowej. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w s.c. "T." polegające na zaniżeniu przychodu o kwotę 2.127.327,95 zł stanowiącą nieodpłatne świadczenie i o kwotę 3.185.010,02 zł stanowiącą odsetki od lokat z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 393.244,33 zł Ponadto zakwestionowano częściowo odliczenie przez podatnika od podstawy opodatkowania w kwocie 446.000 zł z tytułu wydatków na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami na wynajem. Odnośnie zaniżenia przychodu wskazano, że spółka będąc upoważniona przez importera - (...) "P." SA w P. do działania przed Urzędem Celnym dokonała w dniu 30 lipca 1997 r. odprawy celnej wysokooktanowego komponentu do benzyny na podstawie dokumentu SAD (...), w których naliczono należności celne i podatkowe w wysokości 10.181.955,10 zł. Powyższą kwotę "P." przekazała na konto s.c. "T." na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez spółkę z dnia 13 sierpnia 1997 r. (...) i dnia 17 września 1997 r. (...) - mimo, że odwołała się od decyzji celnych, których wykonanie zostało wstrzymane. S.C. "T." zatrzymała otrzymane pieniądze, nie zapłaciła ww. należności celnych i podatkowych, lecz dysponowała nimi w ten sposób, że wraz ze środkami obrotowymi firmy wspólnicy przekazywali je na lokaty terminowe. Wskutek dwukrotnej odprawy tej samej partii towarów, w dniu 12 sierpnia 1997 r. wystawiono dokument SAD (...) na kwotę 10.211.611 zł /odwołanie od tej decyzji wpłynęło w dniu 15 września 1997 r./, a brakującą kwotę 29.655,90 zł wspólnicy spółki refakturowali w oparciu o dokument z dnia 10 marca 1998 r. nr 99/478. W dniu 6 września 1997 r. spółka dokonała czynności związanych z kolejną odprawą celną przeprowadzoną na podstawie dokumentu SAD (...) /odwołanie wpłynęło do urzędu celnego 22 września 1997 r./, a określone należności celne i podatkowe w, kwocie 17.327.351,70 zł "P." przekazała na rzecz spółki w oparciu o dokument księgowy z dnia 17 września 1997 r. (...). W związku z tym zdaniem organów podatkowych dysponując cudzym kapitałem spółka osiągnęła korzyść będącą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./, którego wysokość obliczono na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. według wartości odsetek bankowych jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt w banku, z którego usług korzystała. W dodatkowym postępowaniu podatkowym ustalono, że wspólnicy s.c. "T." "wyprowadzili" pieniądze z konta bankowego spółki i umieszczali je na własnych kontach w formie lokat terminowych, a następnie pieniądze te zwracali na rachunek spółki zatrzymując uzyskane odsetki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., uzyskane w ten sposób odsetki w łącznej kwocie 3.185.010,02 zł stanowiły przychód A. G. z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu, ponieważ źródłem ich powstania był majątek wspólny wspólników. Odnośnie odliczonej przez podatnika kwoty 446.000 zł ulgi na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem organy podatkowe uznały to odliczenie za bezpodstawne, bowiem budowa budynków odbywała się na gruntach, które w 1997 r. nie były jeszcze własnością podatników, ani też nie przysługiwało im prawo wieczystego użytkowania. 3. W skardze wniesionej do WSA w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187, 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. W uzasadnieniu wskazano, że nie doszło w 1997 r. do powstania nieodpłatnych świadczeń w następstwie korzystania z obcych środków finansowych, podkreślając, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązanym do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W ocenianym przypadku spółka otrzymała zlecenie dokonania wszelkich czynności związanych z odprawianiem importowanego towaru, czemu towarzyszyło przesłanie na rachunek bankowy s.c. "T." kwoty niezbędnej na uregulowanie opłat celno-podatkowych, a nie obowiązywał wówczas żaden przepis prawa, który nakazywałby przetrzymywanie tych środków na odrębnych kontach depozytowych, czy taki przepis, który stanowiłby, że środki takie przechowywać należy na oprocentowanych lokatach. W związku ze złożonym przez "P." odwołaniem od decyzji urzędu celnego nie powstał obowiązek zapłaty należności podatkowo-celnych na rzecz budżetu i nie płacenie ich nie można traktować jako naruszenie prawa. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń na temat tego czy rachunek bankowy podatnika oraz rachunki lokat, na które przekazywano środki finansowe ze spółki, były rachunkami "utrzymywanymi" w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tylko wykazanie tego faktu pozwoliłoby na możliwość zakwestionowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W odniesieniu do spółek cywilnych nie mają zastosowania szczególne reżimy prawne dotyczące osób prawnych i nie można ich stosować w drodze analogii, a działanie podatnika nie było, jak się podkreśla w skardze, działaniem na szkodę spółki cywilnej. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej wartości odsetek jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku. Spółka korzystała z pieniędzy "P." nie dając nic w zamian. Istotne jest, że spółka otrzymała pieniądze, lecz ich nie wpłaciła do budżetu państwa ani nie zwróciła importerowi, lecz korzystała z nich dla własnych korzyści. Jednocześnie uznano stanowisko zaskarżonej decyzji, że "P." dysponowała wiedzą na temat stanu prawnego swoich zobowiązań celnych i podatkowych, wszczęła bowiem długotrwałe procedury odwoławcze skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji celnych, a zatem co najmniej godziła się na nieodpłatne pozostawienie pieniędzy do dyspozycji spółki. Ustalenie wysokości przychodu spółki z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości odsetek, jakie spółka musiałaby ponieść zaciągając kredyt bankowy, odpowiadała dyspozycji art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.of. Wskazano także, że prawidłowo zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej spółki kwotę 3.185.010,02 zł z tytułu odsetek uzyskanych na osobistych rachunkach oszczędnościowych wspólników od środków czasowo przekazanych na te rachunki z rachunku bankowego spółki związanego z działalnością gospodarczą. Środki pieniężne okresowo "wyprowadzone" z rachunku bankowego spółki, czyli z majątku wspólnego wspólników, który jest niepodzielny w czasie trwania spółki cywilnej /art. 863 Kc/ nie utraciły swej przynależności do majątku wspólnego wspólników, a tym samym uzyskane od tych środków odsetki bankowe stanowiły przychód spółki związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe w toku postępowania nie przekroczyły prawa, należycie wyjaśniły sprawę w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, dokonały ustaleń zgodnych z zebranym materiałem dowodowym wnikliwie rozpatrzonym i prawidłowo ocenionym, w sposób nie naruszający zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania do organów państwa, a wydane rozstrzygnięcia należycie uzasadniły przytaczając ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe ich zastosowanie przez organ podatkowy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej zastosowanego rozstrzygnięcia podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także nie ustosunkowanie się w wyroku do zarzutu zawartego w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że źródłem przekazania środków przez importera na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikiem był podatnik, była odpłatna umowa na podstawie której spółka, będąca agencją celną, miała dokonać wszelkich czynności związanych z odprawą celną importowanego towaru, w tym m.in. wypełnić dokumenty, zgłosić go do odprawy i w imieniu importera uiścić wszelkie należności. Pobranie środków na opłacenie należności związanych z importem, na tych samych zasadach, dotyczyło wszelkich zleceniodawców albowiem spółka nie mogła, w razie powstania obowiązku zapłaty, wykładać ze swych środków tak dużych kwot. W związku z koniecznością złożenia od decyzji urzędu celnego odwołania nastąpiło, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, wstrzymanie wykonania decyzji i co z tym związane - brak obowiązku zapłacenia należności celnych i podatkowych. Z tych przyczyn środki otrzymane od importera pozostały na rachunku bankowym spółki oczekując na moment w którym konieczne będzie uregulowanie tych opłat. Na podobnych zasadach na jednym koncie spółki przechowywane były i inne środki, innych importerów, niektóre krócej, inne dłużej. Importer nie występował o ich zwrot a spółka najprawdopodobniej bez jakiegoś pewnego zabezpieczenia nie zwróciłaby ich, ponieważ w każdym czasie mógł powstać obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych np. wskutek uznania racji zawartych w odwołaniu przez organ celny. Skoro więc środki finansowe przekazane zostały przez importera zgodnie z zawartą umową zlecenia mającą charakter odpłatny a środki importera pobrane zostały na poczet opłacenia należności celno-podatkowych, to nie sposób podnosić, jak błędnie uczynił to w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie, że spółka podatnika otrzymane od importera należności zatrzymała i dysponowała na własny użytek, jak i że spółka podatnika korzystała z pieniędzy importera nie dając nic w zamian. Spółka bowiem w zamian przyjęła odpłatne zlecenie dokonania wszelkich czynności związanych z importem towaru, co zrealizowała. Ponadto środki otrzymane od importera, po złożeniu odwołania od decyzji, znajdowały się na koncie spółki, wraz z wszelkimi innymi środkami, wówczas na nim się znajdującymi przez ten rachunek przepływającymi i nie sposób stwierdzić, że właśnie tymi konkretne środkami spółka dysponowała na własny użytek. Zarzucono także, że sąd nie wyjaśnił w wyroku co oznacza dysponowanie środkami na własny użytek. W dalszej kolejności podniesiono, że obowiązujące w owym czasie przepisy prawa nie pozwalały na zastosowanie wykładni łączącej przychody z odsetek uzyskiwanych przez osobę fizyczną z prywatnego rachunku bankowego z przychodami z działalności gospodarczej, nawet jeśli czynności pobierania środków ich zwrot, przetrzymywanie itp. dokonywane były za wiedzą czy też bez wiedzy wspólników spółki cywilnej. W tym zakresie, sąd dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano, że w uzasadnieniu wydanego wyroku, poza ogólnymi sformułowaniami o prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, brak jest wyczerpującego, logicznego i zrozumiałego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zastosowanego przez Sąd a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. i pkt 5 u.p.d.o.f. Co prawda, opisując stan faktyczny sąd, wspomniał o podniesieniu takiego zarzutu lecz w rozstrzygnięciu całkowicie ten zarzut pominął 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, jakkolwiek zawarty w niej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nie ustosunkowanie się do zarzutu zawartego w skardze /naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f./ jest uzasadniony. Pisemne motywy wyroku są lakoniczne, a w części zupełnie pozbawione argumentacji, co w sposób oczywisty świadczy o tym, że sąd pierwszej instancji uchybił art. 141 par. 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak, mimo wadliwego uzasadnienia rozstrzygnięcie sądu odpowiada prawu. Co się tyczy pominięcia w rozważaniach podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzyskiwane dochody z odsetek były zwolnione z opodatkowania. Otóż z ustaleń przyjętych przez sąd, a nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że odsetki uzyskiwane na osobistych rachunkach oszczędnościowych wspólników od środków czasowo przekazanych na te rachunki z rachunku bankowego spółki, były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro tak, to już chociażby ta przesłanka wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wbrew odmiennym wywodom skargi sam fakt lokowania środków na rachunku bankowym indywidualnym nie przesądza o tym, że te rachunki, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie są utrzymywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Liczy się tu bowiem sposób dysponowania środkami pochodzącymi lub związanymi z działalnością gospodarczą, a nie nazwa rachunku bankowego. Przyjęcie innej interpretacji w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z celem omawianej regulacji. Konsekwencją takich ustaleń jest przyjęcie, że odsetki od środków na przedmiotowym rachunku bankowym były przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo w swoich ustaleniach zbadały źródła pochodzenia środków pieniężnych, ich pochodzenie i sposób dysponowania nimi i dopiero analizując całokształt tych okoliczności przyjęły, że przedmiotowe kwoty stanowią przychód podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że podatnik swoją działalność gospodarczą prowadził w formie spółki cywilnej. Zawiązując taką spółkę wspólnicy zrzekają się prawa do samodzielnego zarządzania swoimi środkami, określając wspólny cel, któremu mają służyć. Natomiast rozliczenie między wspólnikami następuje według ustalonej metody, z uwzględnieniem udziałów każdego ze wspólników. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f./ przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę ich zastosowania autor skargi kasacyjnej, nie zakwestionował równocześnie ustaleń faktycznych sprawy. Powodować to musi oparcie stanu faktycznego o stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku, a nie w oparciu o ustalenia faktyczne sugerowane w skardze kasacyjnej. Skoro tak to podkreślić należy, że z przyjętych ustaleń wynika, iż wypłaty z konta spółki miały jedynie na celu wygenerowanie odsetek i następnie zwrot środków do spółki. Dyspozycje te były zamierzone i prowadziły do generowania dochodu, który w zamyśle wspólników miał być zwolniony od podatku. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że z uwagi na charakter łączących wspólników stosunków majątkowych /w tym również dzielenie się przez wspólników pozyskiwanymi odsetkami/ okoliczności te świadczyły o tym, że ustalony przychód z odsetek podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Analiza tych zarzutów, wbrew ich dosłownemu brzmieniu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną subsumcję wskazanych wyżej przepisów. Taka postać naruszenia prawa materialnego wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu zawartemu w normie prawnej, albo że ustalony stan faktyczny błędnie nie przypisano do hipotezy określonej normy. W obu przypadkach formułowany zarzut pozostaje w ścisłym /bezpośrednim/ związku ze stanem faktycznym spray. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Konsekwencją takiego formułowania skargi kasacyjnej /braku precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych/, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, jest niemożność odniesienia się merytorycznego do tych zarzutów. W związku z tym mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne przyjąć należało, iż sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro spółka korzystała z pieniędzy Petrochemii Płock nie dając nic w zamian, to otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej wartości odsetek jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyty w banku. Na marginesie tych wywodów wskazać należy, wbrew argumentacji skargi, że tych ustaleń nie podważa fakt, iż spółkę jako agencję celną wiązała z "P." odpłatna umowa, na mocy której musiała ona dokonywać wszelkich czynności związanych z odprawą celną importowanego towaru, gdyż stanowiło to przedmiot odrębnego wynagrodzenia. Ponadto jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. nieodpłatne świadczenie należy interpretować jako zdarzenie którego następstwem jest uzyskiwanie korzyści finansowych, tylko przez jedną stronę, a korzyść taką osiąga się w chwili otrzymania świadczenia. Nieodpłatne świadczenie na gruncie prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Nie stanowi sporu, że spółka przyjęła pieniądze na poczet usług, lecz to, że nie wykorzystała ich zgodnie z przeznaczeniem, osiągając z tego tytułu określone korzyści /nieodpłatne świadczenia/. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomoc prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.