I FSK 1369/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 59/07 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 59/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 lipca 2006 r. w części dotyczącej listopada 2002 r. i określił za ten miesiąc wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. w R. oraz "i." w G., dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Firmy K. i i. nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zostały bowiem utworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z niewiadomych źródeł. Skoro wystawione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury te zdaniem organów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił im obrazę art. 18 ust. 4 i art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu dokonywania zakupu paliwa. Braku prawa do odliczenia podatku organy upatrują zaś w formalnych przeszkodach posłużenia się określonymi fakturami. Wśród zebranych dowodów brak jest takich, które wskazywałyby na niedochowanie staranności przy dokumentowaniu spornych transakcji przez samego skarżącego. Pozbawienie zaś podatnika prawa do odliczania nastąpiło w wyniku odwołania się do przepisów naruszających art. 2 Konstytucji RP. Naruszenia art. 18 ust. 4 u.p.t.u. skarżący upatruje w błędnej jego wykładni, bowiem przedłożone przez niego dokumenty uprawniały go do stosowania stawki 0% w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż art. 18 ust. 4 u.p.t.u. nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę skarżący zarzucił decyzjom obu instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 187 §1 w związku z art. 121 §1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie zeznań i wyjaśnień osób niewiarygodnych składanych w różnych postępowaniach podatkowych i sądowych. Naruszyło to zasadę in dubio pro reo. Zarzucił również rażące naruszenie prawa poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanej w grudniu 2004 r. o wykreśleniu z urzędu z datą wsteczną tj. od dnia 28 lutego 2002 r. M. K. jako podatnika VAT oraz unieważnieniu wszystkich deklaracji złożonych przez M. K. tj. dokumentu wydanego z naruszeniem prawa. Skarżący zarzucił także pominięcie ustawowego obowiązku prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co naruszało zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 9 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Zarzucono również naruszenie art. 217 w związku z art. 8 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy, dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W ocenie skarżącego ma on prawo powoływać się na interpretacje przepisów dotyczących VAT zgodnie z VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), mimo że okoliczności jego sprawy zaistniały jeszcze przez przystąpieniem Polski do UE. Rozwiązania przyjęte w ramach obowiązujących w Polsce przepisów o VAT należy interpretować w zgodzie z prawem wspólnotowym, co najmniej z uwagi na postanowienia Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi - (Traktat sporządzony w Brukseli z 16 grudnia 1991 r., Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, paliwa nie były nabywane od firm uwidocznionych w spornych fakturach. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wykorzystania w sprawie dowodu w postaci decyzji organu podatkowego o wykreśleniu z urzędu z datą wsteczną M. K. jako podatnika VAT oraz unieważnieniu wszystkich deklaracji złożonych przez niego. Z akt sprawy nie wynika, aby dowód taki został włączony do postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W kwestii prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wykładnia prowspólnotowa odnosząca się do stanów faktycznych sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd ten przy tym wskazał na wyrok SN z 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03, OSNP 2005/6/78). Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., WSA podniósł, że zgodnie z tym przepisem kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, a zatem tworzy on konstrukcję podatku naliczonego opartą na fakturze. Tymczasem VI Dyrektywa w art. 17(2) stanowi, że podatkiem naliczonym jest podatek należny lub zapłacony od towarów i usług, które zostały dostarczone lub które mają zostać dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Określając zaś w art. 18(1) a zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektywa wskazuje, iż w celu skorzystania z tego prawa podatnik obowiązany jest mieć stosowną fakturę. Oznacza to, że zgodna z Dyrektywą będzie wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.t.u., według której prawo odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także powinna odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Stosując zaś taką interpretację, słusznie zdaniem WSA organy uznały, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w wyniku powyższej interpretacji należy uznać za samodzielną podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ograniczenie prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy bez potrzeby sięgania do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Tym samym za niezasadny uznał WSA zarzut przekroczenia delegacji ustawowej i naruszenia przepisów konstytucyjnych powołanych w skardze. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - poprzez nieuchylenie wyroku na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - brak powołania podstawy prawnej w ich decyzjach; - przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegającą na zastosowaniu przez WSA takiej wykładni tego przepisu, która pozwoliła przyjąć, że z normy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. można wywieść podstawę do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT oraz przez niezastosowanie przy wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. tzw. wykładni prowspólnotowej zawierającej dorobek prawodawstwa oraz orzecznictwa Unii Europejskiej. Zastosowanie tej wykładni wzmacnia określoną w art. 19 ust. 1 i 2 zasadę neutralności podatku VAT oraz fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT; - poprzez przyjęcie, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. jest zgodny z art. 217, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, ponieważ stanowi doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z ustawy i nie został wydany z naruszeniem delegacji ustawowej. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości lub uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają wyraźnie oznaczonej podstawy prawnej, ponadto WSA zdaniem autora skargi kasacyjnej rozszerza podstawę rozstrzygnięcia o wykładnię systemową art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stanowi to wyraźne naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd winien w przypadku wątpliwości dotyczących tak istotnego elementu zaskarżonych decyzji, jak podstawa prawna, uchylić je z uwagi na ich wadliwość i przekazać do ponownego rozpatrzenia. Brak wyraźnej podstawy prawnej oraz "żonglowanie" tymi podstawami w uzasadnieniach decyzji oraz wyroku uniemożliwia skuteczne składanie środków odwoławczych oraz dogłębne wyjaśnienie stanu prawnego podatnikowi. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przepisu rozporządzenia. Nie zastosował wykładni prowspólnotowej, co pozwoliłoby na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący powołał się w tym miejscu na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 czerwca 2000 r., sygn. K 15/99, zgodnie z którym dążenie Państwa Polskiego do szybkiej i pełnej integracji ze strukturami europejskimi nakazuje eliminację z systemu prawa krajowego norm, które stoją w jaskrawej sprzeczności z zasadami wypracowanymi i przyjętymi przez Unię Europejską. W ocenie skarżącego orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu. Na możliwość zaś zastosowania wykładni prowspólnotowej w polskiej praktyce stosowania prawa w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wskazuje tożsamość konstrukcji polskiego podatku VAT z europejską konstrukcją tego podatku. Gdyby Sąd prawidłowo zastosował wykładnię prowspólnotową i tym samym wzmocnił wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, musiałby uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji z tego ostatniego przepisu wynika bowiem podstawowe prawo podatnika do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ze względu na istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych skarżący podtrzymał swoje stanowisko o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Odmowa prawa do odliczenia podatku VAT narusza jego zdaniem art. 217 w związku z art. 8 i 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być uregulowane w ustawie. Zarzucił jednocześnie przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. przy stanowieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez wprowadzenie postanowienia w tym rozporządzeniu pozbawiającego podatnika możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura jest wystawiona sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż ustawodawca w 2005 r. przeniósł uregulowania prawne dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego do ustawy z uwagi na ich doniosłość prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 p.p.s.a. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę sformułowanych w niej zarzutów wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powołując się na naruszenie prawa materialnego. Wskazany w pierwszym zarzucie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określający jeden z wymogów formalnych decyzji w postaci powołania podstawy prawnej nie jest przepisem materialnoprawnym, a przepisem procesowym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie są stosowane przez sądy administracyjne, sądy te jedynie kontrolują prawidłowość stosowania tych przepisów przez organy. Skarga kasacyjna powinna więc naruszenie tego przepisu powiązać z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Brak wskazania jaki przepis p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji naruszył w związku z ewentualnym naruszeniem przez organy art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nieskutecznym. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, a wskazanych w pkt 2 i 3, miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącego. Ze stanu faktycznego wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 u.p.t.u. Faktura wystawiana ze względu na treść art. 32 ust. 1 u.p.t.u. przez podatników dokumentować powinna dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy (vide wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, niepubl.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje bowiem przy nabyciu towarów. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, gdyż do czynności nią objętych w rzeczywistości nie doszło, trudno mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skoro skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługuje w takim przypadku prawo do obniżenia podatku należnego określone w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., nie budzi zastrzeżeń. Bez znaczenia dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła. Przepis art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania faktury dokumentującej określone zdarzenie gospodarcze, ale także od otrzymania przez nabywcę towaru od sprzedawcy wykazanego w tej fakturze. Trafnie wobec powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji przyjął, że z norm zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. można w przedmiotowej sprawie wywieść podstawę do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej niezastosowania przy wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wykładni prowspólnotowej, wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, a zaistniałych po stowarzyszeniu Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (vide wyroki Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r., I PK 489/03, OSNP 2005/6/78 i NSA z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 767/05, opublik. w LEX nr 202187). Do takich skutków doprowadziłaby zaś proponowana w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych wyżej przepisów. Zasada neutralności podatku VAT ma zastosowanie, jeżeli dochodzi do dostawy towarów i usług. W sprawie tej faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia. Nie doszło więc do dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT. Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec powyższych rozważań w okolicznościach tej sprawy tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu fikcyjnych dostaw nie ma większego znaczenia zarzut niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wbrew również temu, co zarzuca skarga kasacyjna, delegacja do wydania wskazanego wyżej rozporządzenia zawarta została, jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie w art. 32 ust. 5 tej ustawy. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.