III SA/Wa 322/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] odmawiającą E. D. – określanej dalej jako "Skarżąca" rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości w 2004 r. w kwocie 26.498,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.747,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 2 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżąca w dniu 11 maja 2004 r. sprzedała zabudowaną nieruchomość o powierzchni 900 m², znajdującą się w D. w gminie L. za kwotę 280.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość została nabyta i w związku, z tym stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.o.p.d.f.). Skarżąca w dniu 25 maja 2004 r. złożyła oświadczenie w urzędzie skarbowym, w którym zobowiązała się do wydatkowania przychodów ze sprzedaży w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.o.p.d.f. W związku z tym faktem w dniu 1 czerwca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym W. sporządzony został protokół z dokonanych czynności sprawdzających odnośnie udokumentowania poniesionych wydatków w wysokości 15.023,87 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.o.p.d.f. W związku z niewydatkowaniem kwoty ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 264.976,13 zł, na cele ustawowo objęte zwolnieniem przedmiotowym Skarżąca złożyła deklarację PIT - 23, w której wykazała kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty w wysokości 26.498,00 zł. Skarżąca następnie w dniu 2 czerwca 2006 r. złożyła wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. motywując go swoją ciężką sytuacją materialną. W uzasadnieniu wskazała, iż utrzymuje się z renty w wysokości 1.477 zł, natomiast jej miesięczne wydatki wynoszą 1.050,00 zł, co wpływa na to, iż nie jest w stanie zapłacić jednorazowo kwoty zaległego podatku i naliczonych odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 26.498,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.747,00 zł, powołując się przy tym na brak przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt ustawy Ord. pod. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż przedmiotowa zaległość powstała w związku z niewydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 11 maja 2004 r., zabudowanej nieruchomości położonej w D., a w konsekwencji nieuiszczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży. Organ uznał również, iż Skarżąca miała świadomość tego, iż ciąży na niej obowiązek podatkowy, ponieważ w dniu 25 maja 2004 r. w urzędzie skarbowym złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do przeznaczenia całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.o.p.d.f. Organ pierwszej instancji zauważył również, iż po wydatkowaniu jedynie nieznacznej części przychodu, Skarżącej pozostała kwota w wysokości 264.976,13 zł, z której bez problemu mogła uiścić należny podatek, a ponadto, jak podkreślił organ w uzasadnieniu decyzji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie podatku z tego tytułu nie powodowało zagrożenia dla egzystencji podatniczki. Strona w piśmie z dnia 26 sierpnia 2006 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu złożonego pisma ponownie zwróciła się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej lub o odroczenie terminu jej zapłaty. W uzasadnieniu swojego odwołania podniosła, iż w chwili obecnej nie posiada środków finansowych umożliwiających jej rozliczenie się z Urzędem Skarbowym oraz że oczekuje na wypłacenie jej przez Urząd Miasta i Gminy L. kwoty 181.114,00 zł tytułem odszkodowania za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], oznaczoną jako działka nr 387 o pow. 851 m² z obrębu 3, na potwierdzenie czego Skarżąca złożyła stosowne dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji w całości podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również, iż Skarżąca utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.477,00 zł, z czego jak podała kwota 1.049,00 zł jest wydatkowana na koszty jej utrzymania. Organ podatkowy wskazał na to, iż wniosek Skarżącej o rozłożenie zaległości podatkowej na 18 rat, powoduje, iż rata miesięczna wynosiłaby 1.472,00 zł co zestawieniu ze uzyskiwanymi przez Skarżącą dochodami powodowałoby brak możliwości spłaty tych rat. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organy podatkowe nie liczą się z podatnikami i dążą jedynie do tego aby płacić należne im podatki, bez względu na konsekwencje. Ponadto, Skarżąca podkreśliła, iż nie kwestionuje swojego obowiązku podatkowego, a jedynie wnioskuje o rozłożenie jego płatności na raty, gdyż po otrzymaniu pieniędzy od Urzędu Miasta i Gminy L. zapłaci podatek. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca powołała się również na ważny interes publiczny, który według niej polega na tym, iż z chwilą uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zostanie wobec niej wszczęte postępowanie egzekucyjne, które spowoduje iż straci ona swój majątek i będzie pretendentką do uzyskania mieszkania komunalnego oraz korzystania z pomocy socjalnej samorządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Cytowany przepis reguluję zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony postępowania sądowoadministracyjnego (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z tą zasadą Sąd nie może uchylić rozstrzygnięcia organu administracyjnego, które byłoby zgodne z przepisami prawa, a także obiektywnie korzystne dla strony. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. II. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 ustawy ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłankami skorzystania z przedmiotowej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Powyższe ogólne kryteria, a także użycie w ww. przepisie zwrotu "może" dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje organów podatkowych nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a ustawy Ord. pod., tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Jak już była o tym mowa, użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy, w ramach uznania administracyjnego mógł zarówno wydać decyzję uwzględniającą wniosek, jak i wydać rozstrzygnięcie odmowne. Na podkreślenie zasługuje także to, iż sądowa kontrola decyzji wydanych w trybie uznaniowym obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ podatkowy wyboru. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 239/99 (niepubl.) stwierdzono, że "decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez te organy, w ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji majątkowej Skarżącej i uzyskiwanych przez nią dochodów. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca w 2004 r. sprzedała za kwotę 280.000,00 zł zabudowaną nieruchomość. Z uwagi na to, iż przedmiotowa sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiła ona źródło przychodu podlegające na podstawie art. 28 u.o.p.d.f. opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca po dokonaniu sprzedaży nieruchomości oświadczyła, że wydatkuje uzyskane środki finansowe na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.o.p.d.f. Z uwagi na to, iż Skarżąca na wskazane powyżej cele wydatkowała wyłącznie kwotę 15.023,87 zł organ podatkowy określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy od pozostającej w dyspozycji podatniczki kwoty 264.976,13 zł. W ocenie Sądu powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, iż Skarżąca w niniejszej sprawie nie mogła twierdzić, że nie dysponowała środkami pieniężnymi na uregulowanie należności publicznoprawnej, ani że nie miała możliwości ich zgromadzenia. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, iż Skarżąca po wydatkowaniu jedynie nieznacznej części z całości przychodu, mogła i powinna zabezpieczyć w swoim budżecie środki na uregulowanie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy także podnieść, iż wniosek Skarżącej o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na 18 rat spłaty podatku dochodowego w kwotach po 1.472.12 zł, w zestawieniu z wskazanymi źródłami dochodu (1.477,00 zł) oraz koniecznymi kosztami utrzymania gospodarstwa domowego (1.049,49 zł) wskazywał, iż Skarżąca może dysponować innymi źródłami przychodu, z których mogłaby dokonywać spłaty zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także to, iż Skarżąca jest właścicielką nieruchomości, spłaca zobowiązania kredytowe wobec banku z tytułu budowy budynku mieszkalnego, a także to, iż Wojewoda M. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. przyznał jej odszkodowanie za nieruchomość położoną w L. w kwocie 182.114 zł. Słusznie, wobec powyższego, organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie podatku, w postaci jego rozłożenia na raty. Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając ulgi Skarżącej w spłacie zaległości podatkowej ze względu na posiadany majątek, powinność zabezpieczenia środków na zapłatę podatku dochodowego w przypadku nieskorzystania z warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.o.p.d.f., a także fakt posiadania wierzytelności określonych w decyzji organu administracji rządowej nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanych organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych uprawnień. Wskazać także należy, iż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.