II FSK 1348/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 139/07 w sprawie ze skargi A. N. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. N. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z 15 marca 2006 r., skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że otrzymuje wynagrodzenie z tytułu bezpośredniej realizacji celu Programu Inicjatywy Wspólnotowej (...), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W jej ocenie wynagrodzenie to zwolnione jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". 2. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2006 r. (doręczonym 3 lipca 2007 r.) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że środki na finansowanie realizowanych działań przekazywane są przez Fundację (...), zgodnie z umową o Dofinansowanie Działania (...), będącej głównym beneficjentem, któremu zostały przekazane bezzwrotne środki finansowe. 3. Decyzją z dnia 3 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że pomoc otrzymywana przez beneficjentów realizujących projekt w ramach programu w 75% pochodzi zatem ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Również środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu (25%) nie są środkami, o których mowa w tym przepisie. Nie można ich również uznać za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. 4. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, kto jest końcowym odbiorcą środków przeznaczonych na realizację programu, a w konsekwencji niewyjaśnienie, czy otrzymywane przez nią dochody spełniają warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i poprzez uchylił oba wydane akty administracyjne. Przede wszystkim rozważył kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 15 marca 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 16 czerwca 2006 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - oznaczone wprawdzie datą 14 czerwca 2006 r. - doręczone zostało Skarżącej 3 lipca 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu. W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego tym przepisem jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącej stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit, c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) w związku z art. 14b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, oraz z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie można utożsamiać wydania postanowienia z jego doręczeniem. Wydanie postanowienia jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności. Tak, więc sposób rozumienia określenia "data wydania decyzji", użytego w art. 210 par. 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej trudno podzielić, gdyż przytoczone stanowisko w zaskarżonym wyroku pomija fakt, że w ujęciu Ordynacji podatkowej określenia "wydanie decyzji" (art. 210 par. 1 pkt 2 ) i "dorędzenie decyzji" (art. 211) są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych. Natomiast poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że skutki procesowe dla strony w postaci możliwości zaskarżenia postanowienia organu podatkowego I instancji powstają z momentem doręczenia postanowienia, jednakże zakreślony przez ustawodawcę termin, o którym mowa w par. 3 art. 14b Ordynacji podatkowej oznacza tyle, że organ ten ma podjąć (wydać) w tym terminie rozstrzygnięcie, zaś wydanie rozstrzygnięcia, oznacza jego podpisanie z określoną datą w granicach ustawowego terminu. Wydanie, więc przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w ustawowym terminie wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy. Moment, więc faktycznego otrzymania postanowienia po upływie trzech miesięcy przy zachowaniu terminu wydania postanowienia, nie może skutkować, tak jak to przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku uchybienia wyżej wymienionemu terminowi. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, mimo że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był identyczny – jak w tej skardze pogląd prawny (por. wyrok z 14 września 2007 r., II FSK 700/07). W dniu 4 listopada b.r. skład 7 sędziów NSA podjął uchwałę o odmiennej – zgodnej z poglądem przyjętym w zaskarżonym wyroku – treści. Stosownie do art. 269 § 1 ppsa odstąpienie od tego poglądu byłoby możliwe tylko poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu. Takiej możliwości skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi, jako że rozbieżność orzecznictwa została spowodowana redakcją przepisu (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej) dopuszczającą możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji. Nie wypowiadając się która z nich jest prawidłowa Sąd zauważa, że w takiej sytuacji w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej która jest dla podatnika korzystniejsza (In dubio pro tributario). Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.