III SA/Wa 139/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]czerwca 2006 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] marca 2006 r., złożonym tego samego dnia, Skarżąca – A. G. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że otrzymuje wynagrodzenie z tytułu bezpośredniej realizacji celu Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca na podstawie tzw. service contract zatrudniona jest na stanowisku Specjalisty ds. [...] (U.), w ramach Partnerstwa na Rzecz Rozwoju "[...]" realizującego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004–2006, przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004–2006 (Dz.U. Nr 189, poz. 1948), dalej: "rozporządzenie z 2004 r." Zdaniem Skarżącej jej wynagrodzenie za pracę zwolnione jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. (doręczonym 3 lipca 2007 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że środki na finansowanie realizowanych przez U. działań przekazywane są przez Fundację S. zgodnie z umową o Dofinansowanie Działania 2 w Ramach Programu Operacyjnego – program inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006, będącej głównym beneficjentem, któremu zostały przekazane bezzwrotne środki finansowe. Zdaniem organu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzystają jedynie dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. z podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania tych środków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, iż U. (podmiot wypłacający wnioskodawczyni wynagrodzenie) nie jest bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Beneficjentem takim jest bowiem Fundacja S.. Ponieważ Skarżąca związana jest stosunkiem pracy z U., uzyskane przez nią dochody nie korzystają z ww. zwolnienia. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego zmianę. Zarzuciła błędną interpretację rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie bowiem z załącznikiem do tego rozporządzenia naczelną zasadą programu EQUAL jest partnerstwo rozumiane jako podejmowanie działań w oparciu o wspólną strategię oraz rozwój wspólnego podejścia do problemów wielowymiarowych. Realizowane jest ono poprzez Partnerstwa na Rzecz Rozwoju, które łączyć będą przedstawicieli różnych grup interesów. Partnerstwa te są beneficjentami końcowymi Programu EQUAL w rozumieniu rozporządzenia nr 1260/99 Komisji Europejskiej z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz.Urz. WE L 99.161.1). W praktyce oznacza to, że są one odbiorcami środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, a zatem powinny gwarantować zapewnienie odpowiedzialności finansowej i administracyjnej. Aby to osiągnąć muszą mieć wyznaczonego partnera, pełniącego rolę instytucji bezpośrednio przekazującej środki pomocowe Partnerstwu na Rzecz Rozwoju. W rozpatrywanym przypadku beneficjentem końcowym Programu jest Partnerstwo na Rzecz Rozwoju "[...]" czyli podmioty wchodzące w jego skład. Dochody z tego źródła podlegają więc zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że z rozdziału IX Programu EQUAL (stanowiącego załącznik do rozporządzenia z 2004 r.) wynika, iż płatność na rzecz Partnerstw na Rzecz Rozwoju jest finansowana z dwóch odrębnych źródeł krajowych: prefinansowania (75% funduszy przeznaczonych do refundacji przez Europejski Fundusz Społeczny) i współfinansowania (25% funduszy z krajowej rezerwy budżetowej). Pomoc otrzymywana przez beneficjentów realizujących projekt w ramach programu EQUAL w 75% pochodzi zatem ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Również środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu (25%) nie są środkami, o których mowa w tym przepisie. Nie można ich również uznać za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W związku z powyższym organ stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane Skarżącej przez Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju U. stanowiący organ zależny ONZ, realizujący program EQUAL, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, kto jest końcowym odbiorcą środków przeznaczonych na realizację programu EQUAL, a w konsekwencji z jakich źródeł finansowane jest działanie podmiotów realizujących ten program oraz niewyjaśnienie, jakiego rodzaju czynności wykonuje ona na rzecz Partnera na rzecz Rozwoju "[...]", a w konsekwencji niewyjaśnienie, czy otrzymywane przez nią dochody spełniają warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co skutkowało to błędnym przyjęciem, że dochody Skarżącej nie korzystają z tego zwolnienia. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie – wbrew wykładni językowej, że programy realizowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego są programami finansowanymi przez budżet państwa. Ponownie podniosła, iż nie uwzględniono przepisów rozporządzenia z 2004 r., wskazując, że rolę administratora funduszy publicznych, wymaganego zgodnie z zasadami programu EQUAL, powierzono Fundacji S.. Fundacja ta zawarła z partnerami (w tym również z Programem U.) umowy o Partnerstwie na rzecz Rozwoju. Oznacza to, iż partnerzy ci są odbiorcami środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przeznaczonych na realizację programu EQUAL. Z powyższych środków finansowane jest m.in. wynagrodzenie Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż program EQUAL ma charakter programu finansowanego z budżetu państwa. W jej opinii środki na jego realizację pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, który zwraca wszystkie środki wydatkowane na ten cel z budżetu państwa. Podniosła też, że w ramach umowy o pracę realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę. Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 15 marca 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 16 czerwca 2006 r. (15 czerwca tego roku był dniem ustawowo wolnym od pracy). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą [...] czerwca 2006 r. - doręczone zostało Skarżącej 3 lipca 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru oraz wskazana w piśmie przekazującym zażalenie). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu. Sąd zauważa przy tym, że przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienie nadana została [...] czerwca 2006 r., a zatem dwa tygodnie po upływie tego terminu (datownik urzędu nadawczego na potwierdzeniu odbioru). Czyniąc to organ podatkowy pierwszej instancji musiał mieć więc świadomość, że nie jest możliwe zachowanie terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego tym przepisem jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącej stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jak już wskazywano musiał mieć świadomość uchybienia terminowi, było umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem uchybienie to skutkowało związaniem go stanowiskiem podatnika, bezprzedmiotowe stało się wydawanie postanowienia zawierającego interpretację (czyli stanowisko) organu podatkowego. Z drugiej zaś strony umorzenie postępowania, wymagające wydania decyzji zawierającej uzasadnienie, zapewnia wnioskodawcy jednoznaczną informację o zaistniałym uchybieniu terminu i jego skutkach. Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej także było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, to miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość postanowienia. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.