III SA/Wa 392/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. M. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania Z. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny V. S.A. Organ odwoławczy podniósł, że w lutym 2005 r. Skarżący osiągnął przychód w wysokości 57.090 zł ze sprzedaży 1.903 sztuk akcji [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego V. S.A. na rzecz tego funduszu. Od przedmiotowej transakcji Fundusz, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10.847,10 zł. Pismem z 3 marca 2005 r. Skarżący wniósł o zwrot pobranego podatku. Wskazał, że sprzedane 15 lutego 2005 r. akcje zostały przez niego nabyte w 2001 r. Sprzedaż akcji nastąpiła w ramach wezwania do ich sprzedaży po cenie 30 zł brutto za jedną akcję. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 §1 O.p. stwierdził nadpłatę z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika w wysokości 745, 20 zł. Przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazał, że sprzedaż akcji odkupionych przez Fundusz nastąpiła w celu ich umorzenia. Oznacza to, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) uzyskany w jej wyniku dochód jest dochodem z udziału w zysku osób prawnych. , który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. W związku z powyższymi uwagami Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył wysokości należnego w sprawie podatku i w konsekwencji stwierdził nadpłatę w wysokości 745,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący nie zgodził się z wysokością nadpłaty obliczoną przez organ pierwszej instancji stwierdzając, iż powinien otrzymać całą kwotę pobranego przez płatnika podatku, tj. 10.847,10 zł. Wskazał, że w art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej: nowela z dnia 12 listopada 2003 r.) ustawodawca określając warunki, jakie powinny być spełnione, aby dochód ze sprzedaży akcji po 31 grudnia 2003 r. nie był opodatkowany, nie podzielił akcji na sprzedawane w odpowiedzi na wezwanie spółki w celu ich umorzenia oraz na pozostałe akcje. W związku z powyższym dla skorzystania z braku opodatkowania takiego dochodu nie ma znaczenia kto i w jaki celu nabył akcje. W opinii podatnika jedynymi warunkami do uznania, iż dochód ze sprzedaży akcji nie jest opodatkowany jest ich zakup przez 21 grudnia 2003 r. oraz odpłatne zbycia, które nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe warunku strona spełniła, a zatem pobrany podatek powinien być jej w całości zwrócony. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia podniósł, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną zaliczają się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Pojęcie dochodu z tego źródła przychodów określono w art. 24 ust. 5 p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku od faktycznie uzyskanego dochodu. Wysokość dochodu oblicza się natomiast uwzględniając koszty jego osiągnięcia zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 (wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną). Koszty te zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji podczas wydawania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., a wynikające z nich dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 p.d.o.f. Organ zaznaczył też, że powoływane przez stronę wyłączenie z opodatkowania, określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła przychodów wskazanego właśnie w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W związku z powyższym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje więc fakt, iż sprzedane przez podatnika akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Na powyższą decyzją Skarżący złożył skargę. Zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, iż ograniczenie przez organy podatkowe zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. tylko do odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć stanowi niedopuszczalną nadinterpretację tej regulacji na niekorzyść podatnika. Z art. 19 ust. 1 noweli z dnia 122 listopada 2003 r. wynika, iż dotyczy on w punkcie drugim "odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) p.d.o.f." Drugi z tych przepisów odnosi się natomiast do "odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które SA dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych (m.in.) na giełdzie papierów wartościowych." Jest to więc formuła szeroka, obejmująca także transakcję dokonaną przez Skarżącego. Ponadto strona wskazała na spełnienie wszystkich ustawowych warunków koniecznych do wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 maja 2006 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym opatrzonej sygnaturą akt III SA/Wa 1263/05 Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 marca 2006 r. wydał postanowienie, w którym przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA dotyczące kwestii: Czy w 2004 r., dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. W ocenie Sądu uchwała NSA, która miała być podjęta w przedmiotowej sprawie miała istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. podjął uchwałę Sygn. akt II FPS 2/06, w której stwierdził, iż "Do uzyskanego w 2004r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 19 ust. 1 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. , pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) -określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego we lutym 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., a zatem czy zasadne jest żądanie skarżącego dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika - NFI przy zakupie tych akcji od skarżącego. Okoliczności faktyczne istniejące w sprawie nie są sporne, organy podatkowe nie kwestionują, iż sprzedane przez skarżącego akcje zostały nabyte przez niego za pośrednictwem domu maklerskiego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Niesporne pomiędzy stronami jest również to, że skarżący w lutym 2005 r., sprzedał 1.903 sztuk akcji za kwotę 57.090 zł oraz że płatnik pobrał przy sprzedaży podatek w wysokości 10.847,10 zł jak również, że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Przed rozstrzygnięciem istoty sporu, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/06, w składzie siedmiu sędziów, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej podjął uchwałę, w której stwierdził, że : "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Należy w tym miejscu nadmienić, iż mimo faktu, że uchwała ta została podjęta na podstawie stanu faktycznego w którym zbycie akcji nastąpiło w 2004r., ma ona także zastosowanie w do spraw, w których zbycie akcji w celu ich umorzenia nastąpiło w okresie późniejszym, tak jak w rozpoznawanej sprawie w 2005r. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów NSA ma tzw. ogólną moc wiążącą. Cytowany wyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale pełnego składu NSA. Skład sądzący, który nie podzielałby wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela przeprowadzoną przez skład siedmiu sędziów NSA wykładnię art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., sprowadzającą się do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f., a tym samym, że uzyskany przez skarżącego we wrześniu 2004 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. z uwagi na spełnienie pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m. in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Uzasadnienie tej wykładni wymaga poczynienia następujących uwag. Przepisem art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. zwolniono z podatku dochodowego, w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zakresem regulacji art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których, zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, iż obu omawianymi przepisami ustawowymi, objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Ustawodawca bowiem, w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Stanowiska tego nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.f., w brzmieniu nadanym nowelą tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit b). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. W tym ostatnim stanowi się bowiem o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. W art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy. Powołał się na to, iż w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu " przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotu " podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku, (por. W. Nykiel - Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 - 21). W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedstawiona wykładnia art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - ( np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. Akt K 5/99 -publik. Z.U.1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. Akt K 32/00, publik. Z.U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich ( por. Cezary Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast.) - postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. przed dniem 1 stycznia 2004 r, a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie (por. uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. Zwolnieniu temu podlegały także dochody w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003r., oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m.in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, żądanie skarżącego dotyczące nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika (NFI) przy zakupie akcji od skarżącego jest w pełni uzasadnione. Stwierdzić zatem należy, że decyzje organów podatkowych, zostały wydane z naruszeniem art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem art. 72 ust. 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.