II FSK 1428/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1610/06 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1610/06, w sprawie ze skargi K. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2001 r., którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że – wbrew twierdzeniom strony – na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dotycząca wyłączenia pracownika lub organu na mocy art. 130 - 132 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że zarówno występowanie pracowników w charakterze świadków w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym, jak i podpisanie decyzji przez osobę, wobec której rzekomo toczyło się postępowanie dyscyplinarne - dotyczyło decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2001 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. Organ podatkowy uznał ponadto za niezasadny wniosek strony jakoby w rozpatrywanej sprawie wyłączeniu podlegali wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na ich udział w czynnościach przygotowawczych w charakterze świadków w toczącym się postępowaniu karnym. Zdaniem organu wyłączenie określone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy występowania w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu podatkowym, a nie jakimkolwiek postępowaniu, w tym także karnym odnoszącym się do tego samego przedmiotu. Jako nietrafny oceniono również pogląd strony, że wyłączeniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Nie było bowiem prowadzone wobec niego postępowanie dyscyplinarne związane z określeniem stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W skardze do sądu administracyjnego K. P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 190, art. 240, art. 241, art. 243 § 2 i art. 245 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę podzielił pogląd skarżącego, że na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika dotyczy tylko i wyłącznie postępowania, wynikiem którego było wydanie decyzji ostatecznej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.), a nie decyzji, od której przysługiwało odwołanie (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.). Powołany wyżej przepis nie formułuje w tym zakresie żadnego ograniczenia. Zgodnie z jego treścią postępowanie wznawia się w sytuacji, gdy decyzja wydana została przez pracownika podlegającego wyłączeniu, niezależnie od tego, czy okoliczności usprawiedliwiające wyłączenie dotyczyły postępowania pierwszo- czy drugoinstancyjnego. Jeżeli zatem w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na zasadzie określonej w art. 130 Ordynacji podatkowej, to istnieje podstawa do wznowienia postępowania. Za takim stanowiskiem przemawiają również – według składu orzekającego – inne regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym art. 244 § 1 i art. 130. Sąd uznał ponadto za zasadne zarzuty dotyczące uchybień procesowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej) przyznając, że nie do przyjęcia jest twierdzenie organu podatkowego o zbędności odniesienia się do materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego (str. 4 uzasadnienia decyzji z dnia 17 października 2006 r.). Stoi ono bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania, obowiązującymi także przy rozpoznawaniu spraw toczących się w tzw. trybach nadzwyczajnych. Odnosząc się do interpretacji art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że nie zasługuje na aprobatę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którym wyłączenie mogło dotyczyć Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jednakże wyłącznie w przypadku, gdyby był on świadkiem w konkretnym postępowaniu podatkowym, tj. gdyby był jednocześnie świadkiem i organem w tej samej sprawie. Takiego twierdzenia nie da się – w przekonaniu Sądu - pogodzić z literalnym brzmieniem komentowanego przepisu, formułującego ogólną zasadę, że pracownik podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy był świadkiem w sprawie tych zobowiązań. Artykuł 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zastrzega zatem, że pracownik musiałby być świadkiem w tej konkretnej sprawie podatkowej i to w postępowaniu przed tym właśnie organem podatkowym. Świadczy o tym chociażby liczba mnoga użyta w tym przepisie "zobowiązań podatkowych", a nie liczba pojedyncza. W ocenie składu orzekającego, o wyłączeniu pracownika od rozstrzygania w sprawie zobowiązania podatkowego decyduje przede wszystkim przedmiot - zobowiązanie podatkowe oraz fakt bycia świadkiem w sprawie tego zobowiązania, a nie fakt bycia świadkiem w sprawie zobowiązania podatkowego prowadzonej przez organ podatkowy. Sąd wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., z jednej strony pełnił funkcję organu w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., z drugiej zaś był świadkiem oskarżenia - także w zakresie tego podatku, w toczącym się postępowaniu karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił jednocześnie, że instytucja wyłączenia pracownika ma za zadanie zapewnić stronie bezstronność postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu wątpliwe wydaje się zachowanie tej zasady w rozpoznawanej sprawie, w szczególności po lekturze materiału dowodowego, na który składały się między innymi protokoły z rozpraw karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieście. Wynika z nich, że były Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wnosił o wyłączenie tego urzędu z rozstrzygania spraw skarżącego. Skład orzekający zwrócił uwagę, że w sprawie podatkowej dotyczącej 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. został wyłączony od prowadzenia spraw skarżącego. Wyłączenia tego - według wyjaśnień K. P. złożonych na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. - dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wniosek strony. Mimo wezwania Sądu do ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie, organ podatkowy nie odniósł się do poruszanej kwestii ani w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2007 r., ani też na rozprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. ponowne zbadanie wniosku o wznowienie postępowania w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem treści art. 130 tej ustawy oraz dokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym materiałów przedłożonych przez stronę. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi K. P. Organ podatkowy żądał ponadto przyznania kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie powinien być w niniejszej sprawie zastosowany, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przejawiające się w uznaniu, że przesłanką wznowienia postępowania jest wystąpienie pracownika organu podatkowego w roli świadka w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika w jakimkolwiek postępowaniu (karnym, cywilnym), a nie jak być powinno tylko wystąpienie pracownika organu podatkowego w roli świadka w postępowaniu podatkowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 5 polegającą na uznaniu, że pracownik organu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy podatkowej wskutek wystąpienia w roli świadka w postępowaniu karnym, a nie jak być powinno pracownik organu skarbowego podlega wyłączeniu w razie wystąpienia w roli świadka tylko w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - skupiająca się wyłącznie na sformułowaniu "zobowiązań podatkowych" - pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Interpretacja ta pomija bowiem najistotniejszą część analizowanego unormowania stanowiącą, że pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których między innymi był świadkiem. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że przesłankę wyłączenia pracownika stanowi wystąpienie w charakterze świadka w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego, a nie - jak wywiódł Sąd - w sprawie tego zobowiązania w dowolnym postępowaniu (karnym, cywilnym), w którym kwestia podatkowa stanowiła jeden z wątków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., udział Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym, nie dyskwalifikował go w prowadzeniu postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 1998 - 1999. Za takim rozumieniem art. 130 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przemawia – w ocenie organu podatkowego - również fakt, że art. 130 zawiera w swej treści wyczerpujące wyliczenie przesłanek wyłączenia pracownika, co oznacza, iż przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nie w sposób rozszerzający. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ustalenie treści norm prawnych zawartych w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim kręgu pracowników urzędu skarbowego podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji przewiduje z kolei między innymi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym. Sformułowanie cytowanego przepisu wskazuje na to, że wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej – urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tak jak określenie adresata normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych, to określenie postępowania, od udziału w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej. Dotyczy to w głównej mierze ustalenia znaczenia zamieszczonego w powołanym przepisie wyrażenia "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Użycie w cytowanym sformułowaniu spójnika "oraz" i wyrazów "innych spraw" wskazuje na to, że oba rodzaje spraw są sprawami tożsamymi, to jest sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego. Co więc znaczy pojęcie "przepisy prawa podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości w tej kwestii należy przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei jak należy rozumieć pojęcie ustaw podatkowych wyjaśnia pkt 1 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z przedstawionego brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. został oparty o wskazaną wyżej przesłankę wznowieniową. Skarżący wywodził bowiem, że wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który był świadkiem w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym oraz podpisał decyzję z dnia 25 stycznia 2001 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wymienionym podatku. W świetle poczynionych wyżej ustaleń treści art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania i uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nie podlegał natomiast uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego przepisu, a nadto nie powołał go jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.