I SA/Kr 394/06

Sygn. akt I SA/Kr 394/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007r., sprawy ze skarg Firmy O. Sp. z o.o., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 października 2004r Nr [...], oraz, z dnia 1 lutego 2005r Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników urzędu celnego okresie od [...].2003r. do [...].2004r. w "O." Sp. z o. o - zwanej dalej Skarżącą, w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2003r. stwierdzono, że część dołączonych do dokumentów sprzedaży oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe (o nazwie handlowej "[...]") nie spełnia wymogów określonych w §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zmianami). W szczególności, przedmiotowe oświadczenia nie zawierały adresu składających oświadczenie nabywców oleju, a także w przypadku części oświadczeń, w których brak było adresu, brakowało dodatkowo danych dotyczących rodzaju urządzenia grzewczego. W sporadycznych przypadkach ustalono w oparciu o dowody zebrane przez organy dochodzeniowe, że osoby wskazane w oświadczeniach nie istniały. Powyższych ustaleń w zakresie fikcyjnych danych osobowych dokonano wykorzystując materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania. W trakcie kontroli zobowiązano Skarżącą do uzupełnienia części błędnych oświadczeń (pismem z dnia [...].2003r.). Skarżąca pismami z dnia [...] i [...].2003r. przedstawiała uzupełnione oświadczenia, udzielając w tym zakresie wyjaśnień (protokół z czynności kontrolnych - str 7) . Po weryfikacji oświadczeń, ogółem zakwestionowano 380 w okresie styczeń - sierpień 2003r. Łącznie zakwestionowano z tytułu wadliwych oświadczeń nabywców oleju sprzedaż [...] l. oleju opałowego. Dodatkowo sprawdzono dziesięciu indywidualnych odbiorców oleju, ustalając, że osoby takie nie istniały, a faktycznym odbiorcą oleju mogła być FHP "M.", do której zbiorników wg. kart drogowych i zeznań pracowników Skarżącej zlewano olej opałowy. Łącznie zakwestionowano w ten sposób sprzedaż [...] l. oleju opałowego za okres kwiecień - sierpień 2003r.. Zakwestionowano również sprzedaż [...] l. oleju opałowego w maju 2003r. z Zakładu nr 2 w R., gdzie oświadczenie nabywcy [...] l. oleju na cele opałowe zostało wystawione przez osobę fikcyjną. Łącznie zakwestionowano sprzedaż [...] l. oleju na cele opałowe ([...] l. +[...] l. + [...] l.). Po otrzymaniu protokołu kontroli pełnomocnik Skarżącej początkowo wskazywał na niemożność pełnej identyfikacji nabywców oleju na cele opałowe, ale w piśmie z dnia [...].2004r. stanowiącym uzupełnienie zastrzeżeń do protokołu kontroli, przedstawił, jak twierdził, 28 uzupełnionych oświadczeń (dotyczących wszystkich miesięcy od stycznia do sierpnia 2003r.), przy czym na części oświadczeń umieszczono dodatkowe notatki co do sposobu uzupełnienia danych oraz w części wskazano, że nabywcy nie potwierdzają zakupu oleju na cele opałowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, osoby nie potwierdzające zakupu oleju mogły to czynić celowo, gdyż zakupiony olej został wykorzystany przez nie na inne cele niż opałowe, a to narażałoby je na odpowiedzialność karną skarbową. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej zażądał przesłuchania osób nie potwierdzających nabycia oleju jako świadków oraz pobrania próbek pisma na potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Żądanie to nie zostało uwzględnione w związku z zakończeniem czynności kontrolnych, co spowodowało, że pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia [...].2004r. po otrzymaniu postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego za poszczególne miesiące styczeń - sierpień 2003r., zażądał uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami zawartymi w piśmie z dnia [...].2004r. Postanowieniem z dnia [...].2004r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów w sprawie, przyjmując, ze wszystkie uzupełniane oświadczenia pierwotnie były oświadczeniami dotkniętymi błędami formalnymi tj. nie zawierały wszystkich elementów, o których mowa w §6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Ośmioma decyzjami dnia [...].2004r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając w charakterze organu podatkowego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do sierpnia 2003r. uzasadniając we wszystkich ww. decyzjach, że zgodnie z §6 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego podatnik sprzedający olej opałowy (wymieniony w poz. 12 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia) jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a oświadczenie to powinno zawierać zgodnie z §6 ust. 2 cyt. rozporządzenia co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku braku oświadczeń, a organ podatkowy uznał wadliwe oświadczenia nie zawierające wszystkich danych, o których mowa w ww. §6 ust. 2 powołanego rozporządzenia za brak takich oświadczeń, należało zdaniem organu celnego, zastosować §5 tegoż rozporządzenia tzn. zastosować stawki akcyzy określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W wydanych decyzjach organ podatkowy określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego przeliczył ilości sprzedawanego paliwa przy zastosowaniu podwyższonej stawki akcyzy, odejmując od otrzymanego iloczynu ilości oleju napędowego sprzedanego na cele inne niż opałowe i podwyższonej stawki akcyzy, iloczyn tej samej ilości oleju i obniżonej stawki akcyzy (jako zapłaconej na poprzednim etapie obrotu przez producenta oleju). W wniesionych odwołaniach pełnomocnik Skarżącej, nie kwestionując wyliczeń arytmetycznych zawartych w zaskarżonych decyzjach, zarzucił wyłącznie błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że braki w treści oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkują obowiązkiem podatkowym sprzedawcy przy zastosowaniu podwyższonej stawki akcyzy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej powyższe braki ( takie jak: brak adresu, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego) były brakami formalnymi, a więc oświadczenia nabywców należało uznać za nie pełne, a nie za niezłożone. Swoje twierdzenia pełnomocnik Skarżącej uzasadniał przede wszystkim treścią §5 i §6 cyt. rozporządzenia wskazując, że wprowadzony w przepisach wymóg uzyskiwania oświadczeń nabywców oleju ma jedynie charakter służebny w stosunku do przesłanki z §5 stanowiącej obowiązek podatkowy u sprzedawcy w przypadku, gdy sprzedawane oleje opałowe są przeznaczone na inne cele. Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącej wskazywał na trudności z wyegzekwowaniem rzetelnych i pełnych danych nabywców oleju opałowego, nawet przy istniejącym art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].2004r, o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za styczeń 2003r. a działając w trybie art. 230 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) zwrócił sprawę za okres luty - sierpień 2003r. organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanych decyzji, a to z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji w określonej tymi decyzjami wysokości zobowiązania podatkowego nie uwzględnił wielkości deklarowanego i niespornego w sprawie podatku akcyzowego od sprzedaży gazu LPG. Po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego siedmiu decyzji za okres luty - sierpień 2003r. uwzględniających sprzedaż gazu LPG - pełnomocnik Skarżącej ponownie wniósł odwołania argumentując jak dotychczas. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej siedmioma decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, (podobnie jak w przypadku pierwszej decyzji za styczeń 2003r.) że zgodnie z §12 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, sprzedawcy towarów akcyzowych zwolnieni są z podatku, ale z wyjątkiem dotyczącym m.in. podmiotów sprzedających towary akcyzowe (tj. oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. Dokonując takiej czynności stają się oni podatnikami podatku akcyzowego przy zastosowaniu podwyższonej stawki akcyzy, o ile nie dysponują oświadczeniami, o których mowa w §6 ww. rozporządzenia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest więc posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, przy czym zwolnienie to należy traktować jako ulgę, wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, brak elementów wymaganych w treści oświadczenia przez §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego skutkuje uznaniem takiego oświadczenia za niezłożone, a co z kolei skutkuje de facto utratą zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołań Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż bezspornym w sprawie jest, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały braki a to w zakresie adresu, braku prawidłowego oznaczenia urządzenia grzewczego. Ponadto część oświadczeń została zakwestionowana z uwagi na fikcyjność danych osób wskazanych jako nabywcy oleju. Brak staranności sprzedawcy w odebraniu prawidłowych i pełnych oświadczeń nabywców oleju skutkuję obciążeniem go obowiązkiem podatkowym, co potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 22 września 1998r. sygn. I SA/Łd 1882/96. W złożonych skargach na powyższe rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej (będący doradcą podatkowym) domagając się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenia przepisów §5, §6 i §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 120,121,122,187,210 i 290 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa uzasadniając podobnie jak w odwołaniach, że §6 ust. 5 cyt. rozporządzenia powoduje utratę prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego i zastosowanie do opodatkowania stawki podwyższonej jedynie w przypadku niezłożenia oświadczenia, a nie w przypadku złożenia takiego oświadczenia z brakami formalnymi. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zastosowana w zaskarżonych decyzjach interpretacja §6 była sprzeczna z wykładnią językową powołanego przepisu, gdyż jego zdaniem, jedynie w przypadku braku oświadczenia lub braków oświadczenia uniemożliwiających jego weryfikację możliwym byłoby zastosowanie §5 cyt. rozporządzenia. Przyjęta przez organy podatkowe uproszczona wykładnia ww. przepisów spowodowała tym samym naruszenie §12 cyt. rozporządzenia tj. utożsamienie, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu, utraty zwolnienia z brakiem wymaganego oświadczenia (rozumianego również jako dysponowanie oświadczeniem nie odpowiadającym wymogom §6), podczas gdy wspomniany przepis uzależniał utratę zwolnienia jedynie od stwierdzenia okoliczności sprzedaży oleju opałowego na inne cele. W konsekwencji dokonanych błędnych wykładni ww. §5,6 i 12 cyt. rozporządzenia naruszone zostały zasady ogólne art. 120 i 121§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W dodatkowych pismach z dnia [...] i [...].2006r., stanowiących uzupełnienie skargi rozszerzając uzasadnienie dotychczasowych zarzutów pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo, że zachodzi uzasadniona wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisów §6 i 12 cyt. rozporządzenia, na których oparły się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe nakładając na Skarżącą obowiązek podatkowy, z pominięciem ustawy, co sprzeczne jest w szczególności z art. 217 Konstytucji. Dodatkowo (pisma z [...].2006r.) pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w części zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy uznał je za niepełne z uwagi na brak podania pełnego adresu ze wskazaniem jedynie nazwy miejscowości zamieszkania nabywcy oleju opałowego (np. w oświadczeniu z dnia [...].2003r. wskazano jedynie W., a w oświadczeniu z dnia [...].2003r. wskazano jedynie miejscowość W.), co w sytuacji gdy w wielu małych miejscowości w ogóle nie ma odrębnych nazw ulic nie może być kwalifikowane jako uchybienie i może zostać zweryfikowane na co wskazał w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2006r. sygn. akt III SA 871/06). Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w wydanych decyzjach błędnie ustalono stan faktyczny poprzez przyjęcie innej ilości paliwa niż to wynikało z dokumentów źródłowych, co pełnomocnik Skarżącej wykazywał wskazując na zestawienia ilości paliwa podane w decyzjach organu pierwszej instancji, dokumenty źródłowe, oświadczenia nabywców paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie uzasadniając swoje stanowisko jak dotychczas, a nadto odnosząc się dodatkowo w piśmie z dnia [...].2007r. do zarzutów uzupełniających skargę, że przyjęte dane do wyliczeń albo są zgodne są z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, albo też brak wyraźnego powiązania treści wskazanych w uzupełnieniu skargi dokumentów Skarżącej z oświadczeniem wyklucza możliwość przyjęcia za prawdziwe twierdzeń Skarżącej, bez dodatkowego badania stanu faktycznego przy porównaniu również paragonów fiskalnych i faktur sprzedaży . Dodatkowo, w piśmie z dnia [...].2007r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż z uwagi na pomyłkowe dołączenie do pisma z [...].2004r. dublujących się oświadczeń nabywców oleju, rzeczywista ilość uzupełnionych oświadczeń wyniosła 26, a nie 28 . Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich argumenty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w każdym przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że odbierane od nabywców oleju oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych z §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, lub, gdy oświadczenia te zawierają nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywców oleju. Dodatkowo przedmiotem sporu jest ustalenie czy w przypadku gdy osoba, której dane osobowe zawarto w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele grzewcze zaprzeczy faktowi nabycia - organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie dowodowe, w szczególności na okoliczność ustalenia prawdziwości podpisów na oświadczeniu. Na wstępie rozważań Sądu, należałoby wskazać, że system opodatkowania podatkiem akcyzowym zakłada jednorazowość opodatkowania akcyzą (podatkiem od konsumpcji) i kolejność powstawania obowiązku podatkowego rozumianą jako powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu w takim zakresie w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. Zasada ta została wyrażona w §12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2006r. sygn. akt I FSK 53/06, publ. M.Podat. 2006/11/2). W konsekwencji powyższych założeń, należałoby zdaniem Sądu uznać, że wyliczenie rodzajów podatników w art. 35 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy towarów akcyzowych, a następnie opodatkowaniu podlegają kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na etapach poprzednich. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że prawodawca w §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwolnił sprzedawców z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 tegoż rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe. Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie wyraźnych norm kolizyjnych pozwalających wskazać na podatnika podatku akcyzowego w przypadku obrotu towarem, od którego nie pobrano należnej akcyzy. W rozpatrywanej sprawie kolizja taka wystąpi w przypadku, gdy sprzedaż oleju opałowego nastąpi na inne cele niż cele grzewcze (a więc nastąpi utrata zwolnienia podatkowego z ww. §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego). Zgodnie bowiem z art. 35 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za podatników uznani zostaną zarówno sprzedawca jak i nabywca oleju opałowego, który nie zostanie przeznaczony na cele grzewcze. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż cele grzewcze ( a właściwie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego) należy zbadać czy w dacie sprzedaży obrót następował będzie na cele opałowe co potwierdzać będą to oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Oczywistym jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju i to zarówno w zakresie prawdziwości danych jak i w zakresie sprawdzenia czy rzeczywiście nabyty olej został wykorzystany w celach grzewczych. W związku z powyższym, zdaniem Sądu: 1. braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie, 2. fikcyjne dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju napędowego na cele grzewcze nie będą powodowały utraty zwolnienia podatkowego u sprzedawcy oleju ale pod warunkiem, że wykaże on, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. w przypadku zaprzeczania nabywcy oleju co do faktu złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze to organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy jako dysponującego faktycznie niezłożonym oświadczeniem, czy też obowiązek taki powstał po stronie nabywcy, który nabyty olej wykorzystuje na inne cele. Sąd przyjmując powyższe założenia, kierował się przede wszystkim faktem, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego. Skoro tak, to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Niemniej jednak konstrukcja §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie przewiduje szczególnego sposobu dowodzenia faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. To dopiero §6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, określający jakie stawki akcyzy należy stosować przy braku oświadczeń nabywców oleju, pośrednio wskazuje na związek braku oświadczenia nabywców oleju z faktem opodatkowania takiej sprzedaży. Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych przepisów upoważnia do twierdzenia, że skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana ( tj. m.in. w postaci uzupełniania wadliwych oświadczeń nabywców oleju) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że skoro jest to zwolnienie podatkowe to ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 328/05). Organ podatkowy nie może przyjąć, tak jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, że wadliwe, bo niepełne oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, tożsame są z całkowitym brakiem takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca, wbrew wyraźnie sformułowanym wymogom prawodawcy, nie dołożył należytej staranności w odbieraniu oświadczeń nabywców oleju tak aby spełniały wszystkie warunki z §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - jego rzeczą jest uzupełnianie tych oświadczeń i , co należy podkreślić, wykazanie związku oświadczeń z konkretnymi dokumentami sprzedaży (paragony fiskalne dokumenty WEŹ, faktury VAT). Należy przy tym przyznać rację organom podatkowym, że wskazanie w oświadczeniu wyłącznie miejscowości nabywcy oleju opałowego nie wypełnia warunku wynikającego z §6 ust. 2 pkt 2 tegoż rozporządzenia tj. wskazania w oświadczeniu adresu nabywcy oleju. Adres określa się, jak to uzasadniał w zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej, przez podanie nazwy miejscowości oraz w zależności od rodzaju miejscowości, nazwy ulicy, numeru domu i lokalu (art. 9b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - Dz. U. Nr 87 poz.960 ze zm.). Podanie jedynie nazwy miejscowości, nawet małej wsi ani nie wyczerpuje ustawowego określenia adresu, ani też nie identyfikuje w sposób dostateczny osoby nabywcy oleju. W małych miejscowościach, w szczególności o charakterze wiejskim, bardzo często zamieszkują osoby o powtarzających się nazwiskach, co uniemożliwić może zidentyfikowanie nabywcy oleju w sytuacji gdy dodatkowo nabywca oleju będzie nosił popularne imię. Powyższe potwierdza uzupełniane przez Skarżącą ( i dołączone do wniosku z [...].2004r.) oświadczenie J. M. zam. w D. z dnia [...].2003r., gdzie w uwagach pracownika Skarżącej wskazano, że osoby o takim imieniu i nazwisku mieszkają pod trzema różnymi adresami. Zdaniem Sądu, taki sposób uzupełniania oświadczeń nabywców oleju napędowego, jak to uczyniła Skarżąca, nie tylko nie jest zgodny z ww. §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, ale też skutecznie uniemożliwia organom podatkowym weryfikację rzetelności złożonych oświadczeń. Powyższe uwagi Sądu co do obowiązków sprzedawcy w uzupełnianiu oświadczeń nabywców oleju nie stoją na przeszkodzie uwzględnianiu z urzędu danych nabywców oleju pozyskanych przez organy podatkowe w trakcie postępowania. Jak już bowiem uzasadniał Sąd powyżej, dane nabywców oleju są dowodem w sprawie zwolnienia podatkowego, a dowody takie powinny być uwzględniane z urzędu na zasadzie art. 180 i art. 187 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, o ile zostaną uzyskane w trakcie czynności organów podatkowych (por. cytowany przez pełnomocnika Skarżącej wyrok z dnia 1 czerwca 2006r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 871/06). Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarg, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za podanie przez nabywcę oleju fikcyjnych danych osobowych, nawet jeśli nie sprawdził dowodu tożsamości, gdyż wynikające z art. 35a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę jest jedynie prawem a nie obowiązkiem podatnika - należałoby zdaniem Sądu uznać je za niezasadne. Skoro ustawodawca umożliwił podatnikowi (sprzedawcy) weryfikacje podawanych danych osobowych nabywcy oleju to zaniechanie tych czynności, w sytuacji gdy dane osobowe okażą się fikcyjne obciążać będzie sprzedawcę. To sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego. Skoro posiadane przez niego oświadczenie nie wykazuje faktu uprawniającego go do zwolnienia (a za takie należy uznać oświadczenie od osoby, która w rzeczywistości nie istnieje) to, zdaniem Sądu, brak jest możliwości zwolnienia tego typu sprzedaży z podatku akcyzowego, chyba że podatnik wykaże, iż wykorzystał wszystkie dostępne mu środki tj. m.in. ww. art. 35 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu odebrania prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Orzekający Sąd nie podzielił więc poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 871/06 co do braku możliwości zastosowania §5 w zw. z §6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przy fikcyjnych danych nabywców oleju opałowego. Zdaniem Sądu, zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia, przy czym ustawodawca powinien zapewnić odpowiednie instrumenty działania tak aby skorzystanie ze zwolnienia nie było uzależnione od niemożliwych do spełnienia warunków. W rozpatrywanej sprawie ustawodawca przewidział uprawnienie sprzedawcy do legitymowania nabywców oleju opałowego i tym samym możliwość weryfikacji prawdziwości podawanych danych adresowych. Stąd zaniechanie tego typu procedur przez sprzedawcę oleju napędowego skutkować będzie, zdaniem Sądu, brakiem możliwości powoływania się na fakt posiadania oświadczenia w sytuacji gdy dane nabywcy będą fikcyjne. Zdaniem Sądu, skoro sprzedawca wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości to oznaczać będzie, że w dacie sprzedaży sprzedał na cele opałowe chyba, że co innego wynikać będzie z ustaleń dowodowych (np. świadome fałszowanie lub współdziałanie w fałszowaniu dokumentacji), Przyjęcie poglądu przeciwnego doprowadzić by mogło, zdaniem Sądu, do umożliwienia dokonywania oszustw podatkowych poprzez chociażby nagminne podawanie fałszywych danych osobowych przez nabywców w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą nabywanego przez nich oleju opałowego (tańszego niż olej napędowy) wykorzystywanego później w innych celach niż cele grzewcze. Jednakże w sytuacji gdy nabywca oleju zaprzecza w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, że złożył oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze rzeczą organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, tak aby ustalić poprawnie osobę podatnika. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno sprzedawca jak i nabywca oleju opałowego może być podatnikiem. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienie podatkowe gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze. Nabywca oleju podlega opodatkowaniu gdy wykorzystuje nabyty olej na inne cele niż cele grzewcze. Oczywistym jest, że teoretycznie istnieje możliwość złożenia stosownego oświadczenia przez nabywcę oleju w celu jego zakupu za niższą cenę, a następnie wykorzystania go na inne cele niż cele grzewcze. Rolą organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu wszelkie możliwe dowody w sprawie (w tym opinie biegłego grafologa), a nie przerzucanie ciężaru dowodu na jednego z podatników. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a priori ,bez dodatkowej analizy innych okoliczności sprawy, uznały zaprzeczenia nabywców oleju napędowego za wiarygodne, kwestionując tym samym prawdziwość przedłożonych przez Skarżącą oświadczeń. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu z dołączonych do wniosku z dnia [...].2004r. oświadczeń nabywców oleju opałowego , a także odmawiając dodatkowych dowodów w sprawie na okoliczność wiarygodności zaprzeczeń nabywców oleju co do faktu złożenia przez nich oświadczenia naruszyły przepisy art. 180 i art.187 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów zawartych w skargach, a dotyczących sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z art. 217 Konstytucji, przepisów §6 i §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, należy, zdaniem Sądu, uznać je za bezzasadne. Zwolnienie podatkowe przewidziane w §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zostało określone przez Ministra Finansów w wykonaniu upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 37 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten, a w szczególności art. 32 ust. 2 pkt 2 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Zarzut braku konstytucyjności przepisów byłby zasadny, gdyby w drodze rozporządzenia określono obowiązek podatkowy i osobę podatnika. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy i osoba podatnika została określona w ustawie tj. w art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym, nie można uznać za odpowiadające prawdzie twierdzeń pełnomocnika Skarżącej, iż w drodze uregulowań rangi rozporządzenia rozszerzono krąg podatników obejmując nim Skarżącą. Przepisy ustawowe określiły krąg podatników oraz określiły zakres obowiązku podatkowego. Natomiast przepisy rozporządzenia w sposób dozwolony ustawą i niesprzeczny z art. 217 Konstytucji określiły jedynie zakres zwolnienia podatkowego. Brak jest więc uzasadnienia do uznania, że organy podatkowe działały w oparciu o niekonstytucyjne przepisy. Odnosząc się z kolei do trzeciej grupy zarzutów skarg, złożonych na etapie postępowania sadowego, a dotyczących niezgodności danych co do ilości oleju przyjętego do wyliczeń podatku akcyzowego to należy podkreślić, że na etapie postępowania administracyjnego tego typu zarzuty w ogóle nie były podnoszone. Badanie dopiero na etapie postępowania sadowego czy przyjęte na podstawie dokumentów źródłowych dane do wyliczenia wysokości podatku są zgodne ze stanem rzeczywistym wykracza więc poza kognicję Sądu. Na etapie postępowania sadowego Sąd może zbadać jedynie prawidłowość wyliczenia podatku i ustalić czy powołane jako podstawa dane źródłowe nie są w sposób oczywisty sprzeczne z przyjętymi do wyliczenia danymi liczbowymi. Nie może natomiast przeprowadzać postępowania dowodowego w celu ustalenia czy dokumenty źródłowe są prawidłowe, jeżeli stan faktyczny ustalony na podstawie tychże dokumentów nie był kwestionowany na etapie postępowania administracyjnego. Jednakże, co należy podkreślić, wskutek uchylenia decyzji administracyjnej odżywa możliwość powołania przez stronę nowych dowodów na okoliczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Za "nowe dowody" należy uznać nie znane organowi w dacie wydawania rozstrzygnięcia, a więc te które nie były przedmiotem wniosków strony lub czynności dowodowych przeprowadzanych z urzędu i to niezależnie od przyczyn. W konsekwencji podniesione przez stronę w piśmie z dnia [...].2006r. okoliczności rozbieżności w rzeczywistej ilości paliwa sprzedawanej na cele inne niż opałowe będą mogły być przedmiotem oceny przy wydawaniu powtórnej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. To Strona Skarżąca powinna jednak wykazać związek konkretnego oświadczenia z sprzedanym paliwem (a więc dokumentem WZ, paragonem fiskalnym, fakturą VAT itp.). Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na zasadach art. 200 w zw. z art. 206 powołanej ustawy. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była możliwość uzupełniania w trakcie postępowania przed organami podatkowymi oświadczeń nabywców oleju opałowego, konstytucyjność przepisów §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, a także błędy rachunkowe popełnione w wyliczeniach podatku akcyzowego, a zarzuty obu skarg były identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy połączonymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw. Koszty postępowania ustalono przyjmując, że tylko część zarzutów (w jednej trzeciej) uznano za zasadne. Zgodnie bowiem z ww. art. 206 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może bowiem w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd wziął pod uwagę, że wszystkie skargi zawierały identyczne co do zasady uzasadnienie ( co zdaniem Sądu stanowi "uzasadniony przypadek"), które tylko w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dnia 12 lutego 2004r. (dotyczące 26 na 380 zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju) uznał za zasadne, nie uwzględniając natomiast zarzutów o niekonstytucyjności §6 i §12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz zarzutów o błędach rachunkowych.